IPPP2/443-408/12-4/KOM - Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) uzupełnione w dniu 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 czerwca 2012 r. Nr IPPP2/443-408/12-2/KOM (skuteczne doręczenie 18 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 1 grudnia 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. W listopadzie 2011 r. złożył elektronicznie wniosek do C..., wybierając kwartalne rozliczenie podatku VAT. W lutym 2012 r. złożył deklarację VAT za czwarty kwartał 2011 r., w deklaracji po stronie kosztów odliczył cztery faktury.

Na skutek niedopatrzenia, druk VAT-R Wnioskodawca złożył dopiero 7 marca 2012 r., niezwłocznie po tym kiedy uświadomił sobie, że nie dokonał tego wcześniej. Podatek należny po odliczeniu podatku naliczonego został odprowadzony do Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca sprecyzował, że zarejestrowanie jako czynny podatnik VAT nastąpiło dnia 1 kwietnia 2012 r. i że prowadzi działalność usługową z zakresu przygotowania projektów multimedialnych na potrzeby imprez promocyjnych i kampanii reklamowych. Zakupy udokumentowane fakturami VAT, związane były z wykonywaniem przez Niego czynności (usług) opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury dokumentowały wypożyczenie sprzętu audio video.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze złożeniem druku VAT-R dopiero 7 marca 2012 r. Wnioskodawca mógł za IV kwartał 2011 r. (kiedy to już prowadził działalność gospodarczą) odliczyć VAT, wynikający z otrzymanych faktur w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał On prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z deklaracją VAT za IV kwartał 2011 r., nawet pomimo złożenia deklaracji VAT-R dopiero w marcu 2012 r., z uwagi na fakt prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej od 1 grudnia 2011 r.

Warunkiem bycia podatnikiem jest nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna - wykonywania działalności gospodarcze, którą prowadzi od dnia 1 grudnia 2011 r. Powyższy fakt potwierdzają również otrzymane przez Wnioskodawcę faktury.

Takie stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. IPPP2-443-401/10-4/AK - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Oczywiście, przywołana interpretacja nie jest wiążąca w sprawie Wnioskodawcy - jednak stan faktyczny jest zbliżony do Jego sytuacji, a interpretacja organu podatkowego słuszna.

Ponadto należy wskazać, iż art. 15 ustawy o VAT, definiujący podatnika podatku od towarów i usług wskazuje, iż podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem już sam fakt wykonywania działalności gospodarczej kwalifikuje dany podmiot jako podatnika podatku od towarów i usług. Żaden przepis nie uzależnia zostania przez osobę fizyczną podatnikiem, od spełnienia wcześniejszego warunku zarejestrowania się tej osoby w urzędzie skarbowym jako podatnika. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie.

Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość Jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegająca opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (...).

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. (...).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu). Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania projektów mutlimedialnych na potrzeby imprez promocyjnych i kampanii reklamowych. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej został dokonany w listopadzie 2011 r., zaś jako dzień rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej wskazano 1 grudnia 2011 r. Na formularzu zgłoszeniowym C...-1 Wnioskodawca wskazał rozliczenie kwartalne podatku. Nie mając świadomości popełnionego błędu, Wnioskodawca złożył w lutym 2012 r. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Podatek należny po odliczeniu podatku naliczonego został odprowadzony do US. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem VAT. Od początku działalności Wnioskodawca nabywał towary i usługi niezbędne do prowadzenia działalności. Zakupy te związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wypożyczanie sprzętu audio video). Formularz rejestracyjny VAT-R Wnioskodawca złożył ostatecznie dnia 7 marca 2012 r., zaś zarejestrowanie jako podatnik VAT czynny nastąpiło w dniu 1 kwietnia 2012 r.

Okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku wskazują, iż Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji dla podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, bowiem składał deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno podatek należny, jak i naliczony oraz wpłacił podatek należny do Urzędu Skarbowego, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Należy również podkreślić, że - jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca w okresie późniejszym wywiązał się z obowiązku dokonania rejestracji, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R), w którym wskazał, iż dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest dzień 1 grudnia 2011 r. Powyższa okoliczność stanowi potwierdzenie faktu, iż Wnioskodawca już od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Z uwagi zatem na powyższe, Wnioskodawca wcześniej niezarejestrowany, a prowadzący działalność gospodarczą i odprowadzający podatek VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy dokonane w IV kwartale 2011 r. związane były z bieżącą działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Jak wyżej wskazano, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT, dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na działalność transportową.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przed dniem formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo to Zainteresowany mógł zrealizować poprzez złożenie deklaracji VAT odpowiednio za IV kwartał 2011 r.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje Mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przed dniem formalnej rejestracji jako podatnik podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za IV kwartał 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.