IPPP2/443-400/09-2/AZ - Opodatkowanie usługi badawczej obejmującej sporządzanie ekspertyz, wykonywanej na podstawie umowy o dzieło.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 7 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o dzieło - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło z Instytutem na osobiste wykonanie usługi badawczej obejmującej wykonywanie ekspertyzy dotyczącej dokumentacji produktu leczniczego, w celu jej doprowadzenia do zgodności z wymogami Prawa farmaceutycznego w określonym przez zamawiającego zakresie. Umowa ta została zawarta na okres od dnia jej podpisania do 31 grudnia 2007 r.

Każda wykonywana przez Wnioskodawcę opinia była sporządzana na podstawie indywidualnego zlecenia wykonania - wraz ze zleceniem otrzymywano wszystkie niezbędne dokumenty do wykonania opinii. Po wykonaniu opinii w wyznaczonym terminie i w ustalonej umowie formie Wnioskodawca przekazywał ją zamawiającemu. Następnie była ona weryfikowana i w razie konieczności dokonywano niezbędnych poprawek, zgodnie z zaleceniami koordynatora umowy. Nad prawidłowością wykonywanych opinii czuwał koordynator do spraw realizacji umowy - zaś nie złożenie uwag do danej opinii w terminie do 30 dni od dnia jej dostarczenia zamawiającemu skutkowało jej przyjęciem bez zastrzeżeń. Dostarczone egzemplarze opinii stawały się własnością zamawiającego z chwilą ich doręczenia. Jako wykonawca Wnioskodawca wyraził zgodę, aby treść i rezultaty każdej opinii z chwilą jej odbioru przez zamawiającego mogły być wykorzystane w sposób nieograniczony, w zakresie szeroko rozumianych procedur związanych z dopuszczeniem do obrotu oraz następnie pozostawaniem w obrocie produktu leczniczego przez instytucje i organy decydujące o dopuszczeniu do obrotu produktu leczniczego.

Za należyte wykonanie opinii Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w wysokości uzależnionej od zakresu oceny, w terminie i w sposób ustalony w umowie. Rozliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za wykonanie umowy następowało z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Zaś zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca podlegał obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu.

Ponadto umowa zawierała zapisy odnośnie kar umownych przysługujących zamawiającemu bądź wykonawcy w sytuacji gdy nie dotrzymano warunków wykonania dzieła, możliwość dochodzenia przez zamawiającego na zasadach ogólnych odszkodowania przewyższającego karę umowną oraz zapis o stosowaniu przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach nieuregulowanych umową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone czynności w ramach zawartej umowy korzystały z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach zawartej umowy nie mają cech wykonywanych niezależnie (samodzielnie) i jako takie korzystają z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bo spełniają przesłanki o jakich mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji możliwa jest wyłącznie wyrażona w umowie o dzieło odpowiedzialność wykonawcy wobec zamawiającego z tytułu naruszenia warunków wykonania dzieła. Instytut w zawartej z Wnioskodawcą umowie nie wprowadził regulacji, która przenosiłaby odpowiedzialność za skutki nienależycie wykonanej umowy w stosunku do osób trzecich, zwłaszcza do innych podmiotów zajmujących się procedurą dopuszczenia do obrotu. W związku z powyższym to Instytut odpowiada w stosunku do osób trzecich za nienależyte wykonanie opinii (w tym wykonanej przez Wnioskodawcę oceny - która została zaakceptowana i przyjęta przez Instytut). Za rezultaty pracy Wnioskodawcy odpowiada Instytut jak za własne działanie i ani Urząd Rejestracji Produktów X, ani inne osoby poza Instytutem, nie mają możliwości wyciągnięcia konsekwencji i odpowiedzialności wobec Wnioskodawcy z tytułu realizacji przedmiotowej umowy. To on ponosi pełne ryzyko związane z nieprawidłowym wykonaniem ocen produktów leczniczych wobec osób trzecich.

Należy tutaj również wskazać na przepisy Kodeksu cywilnego art. 429 i art. 474 - mające zastosowanie do stosunków prawnych powstających między dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie nawet jeżeli nie zostały wyraźnie przywołane w umowie. Przepisy te określają zasady odpowiedzialności - zarówno deliktowej, jak i kontraktowej - dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności. A przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wymagają, aby określone były zasady odpowiedzialności, a to właśnie czynią - mające tutaj zastosowanie wskazywane przepisy Kodeksu cywilnego.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartej umowy o dzieło nie mają charakteru samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. To podmiot zamawiający zapewniał wszystkie niezbędne dokumenty do weryfikacji, zatwierdzał wykonaną pracę, wskazywał na pola niezgodności, konieczności poprawek i uzupełnień - ściśle koordynował wykonywaną pracę. Wnioskodawca nie był obciążony w związku z wykonywaną pracą żadnymi dodatkowymi nakładami, korzystał z informacji i danych dostarczanych przez Instytut - ryzyko ekonomiczne obciążało zamawiającego. Po przeniesieniu praw do korzystania zlecający wykorzystywał opinie Wnioskodawcy w sposób nieograniczony w zakresie szeroko rozumianych procedur związanych z dopuszczeniem do obrotu oraz następnie pozostawaniem w obrocie produktu leczniczego. Według Wnioskodawcy za efekt realizacji przedmiotowej umowy o dzieło wobec osób trzecich odpowiada sam zamawiający i nie ma możliwości, aby za sposób przeprowadzonej weryfikacji pociągnął Wnioskodawcę do odpowiedzialności jakikolwiek podmiot trzeci poza samym zamawiającym. Dodatkowo Instytut zobowiązany był do traktowania Wnioskodawcy jako pracownika w świetle ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, gdyż za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Zdaniem Wnioskodawcy zawarta umowa kreuje więzi prawne zbliżone do warunków do umowy o pracę i jako taka jest wyłączona z zakresu opodatkowani podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa u ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Reasumując wyżej powołany przepis należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie uznanie lub nie uznanie Strony za podatnika podatku od towarów i usług uzależnione będzie od spełnienia wszystkich wymienionych wyżej ustawowych kryteriów zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przychody uzyskiwane z realizacji ekspertyzy dotyczącej dokumentacji produktu leczniczego są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa umowa o dzieło tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności (zamawiającym) a wykonującym zlecane czynności (Wnioskodawcą). Umowa ta określa warunki wykonania czynności oraz wysokość i zasady wypłaty wynagrodzenia za wykonaną pracę, obejmuje również odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że przy spełnieniu łącznie warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w sytuacji, gdy zleceniobiorca (Wnioskodawca) w oparciu o umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, a zleceniodawca w ramach powierzonej mu czynności przejmuje odpowiedzialność za jego działania można uznać, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonaną usługę, nie powstaje obowiązek opodatkowania świadczonych usług podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.