IPPP2-443-391/10-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji sprzedaży towarów i usług. Transakcji tych będzie dokonywał także w przyszłości. Spółka, w niektórych przypadkach koryguje wielkość sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru, udzielenia rabatu oraz innych okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą obowiązek dokonania korekty. Korekty te dokonywane są przez Spółkę - zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - poprzez wystawienie faktur korygujących. W rezultacie wystawienia faktur korygujących zmniejszających sprzedaż, obniżeniu ulega kwota należna od kontrahenta z tytułu dostawy towarów lub usług, a w razie zapłaty kwoty udokumentowanej fakturą powstaje zobowiązanie po stronie Spółki do zwrotu kwoty.

Faktury korygujące wysyłane są do kontrahentów Spółki.

Ze względu na ilość faktur korygujących wystawianych przez Spółkę identyfikacja potwierdzeń otrzymania korekt przez kontrahentów jest pracochłonna. Ponadto, w niektórych przypadkach uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe.

Spółka zamierza zmienić dotychczasowy sposób postępowania w zakresie momentu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z wystawieniem faktur korygujących. Spółka zamierza obniżać wysokości podatku należnego na podstawie wystawianych faktur korygujących bez uzyskiwania potwierdzenia ich odbioru. Spółka chce wprowadzić takie rozwiązanie zarówno w stosunku do już wystawionych faktur korygujących, w stosunku do których Spółka nie otrzymała jeszcze potwierdzenia (stan faktyczny), jak również w stosunku do wystawionych w przyszłości faktur korygujących (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktur korygujących bez potrzeby posiadania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez kontrahentów.

Spółka stoi na stanowisku, iż dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wprowadzenie bowiem warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest niezgodne z przepisami Dyrektywy UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), regulującej zasady wspólnego opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Art. 29 ust. 4c ustawy o VAT stanowi, że przytoczony powyżej przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ze względu na znaczny formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co jest zdarzeniem pozostającym poza zakresem kontroli podatnika, podstawa opodatkowania podatkiem VAT będzie wyższa niż otrzymana od kontrahenta kwota należna. W konsekwencji, podatnik poniesie ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem VAT. Stanowi to naruszenie zasady neutralności podatku VAT, będącej podstawową zasadą na której oparty jest system opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących odbiorcami towarów i usług. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT sytuacji faktycznego obniżenia tej podstawy poprzez korektę sprzedaży. Wprowadzenie przez przepisy krajowe warunku zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, którego spełnienie niejednokrotnie leży poza możliwościami podatnika (podatnik np. nie ma wpływu na nieodbieranie korespondencji przez kontrahenta) powoduje, że realnie podatek ten obciąża podatnika, a zatem prowadzi do sprzecznej z zasadą neutralności sytuacji.

Uznanie i przestrzeganie zasady neutralności było niejednokrotnie podkreślane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), który w swoich orzeczeniach wskazywał, iż przedsiębiorca powinien być całkowicie uwolniony od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia), w sprawie 50/87). Zdaniem Spółki, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności art. 73-92, nie przewidują ograniczenia pomniejszania podatku VAT należnego w związku z brakiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika. Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. I SA/Kr 1647/08, w którym sąd stwierdził, iż przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Podobnie orzekł WSA w Bydgoszczy w wyroku z 30 lipca 2008 r., sygn. I SA/Bd 249/08, a także WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09.

Skoro zatem prawo wspólnotowe nie przewiduje tego rodzaju ograniczenia w postaci dodatkowego warunku dla pomniejszenia podatku VAT należnego polegającego na konieczności posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, to niedopuszczalne jest jego wprowadzenie do prawa krajowego. Na zakaz wprowadzania dodatkowych materialnoprawnych warunków odliczalności podatku VAT wskazuje w swoich orzeczeniach ETS (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria).

Wprowadzenie powyższego wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta w przepisach krajowych nie można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Spółka wskazuje, iż państwa członkowskie nie mogą wprowadzić całkowicie dowolnych warunków obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż warunki te muszą pozostawać w zgodzie z zasadą proporcjonalności, będącą zasadą ogólną (podstawową) prawa unijnego wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE nie są uprawnione do przyjmowania rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia danego celu (zasada proporcjonalności). Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1948/09). Uwzględniając fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z wystawianiem znacznej liczby faktur korygujących, zdobywanie potwierdzeń ich otrzymania przez kontrahentów w stosunku do każdej faktury korygującej, a następnie łączenie poszczególnych potwierdzeń z danymi fakturami korygującymi, stanowi istotne obciążenie dla podatników, którzy muszą delegować do tych czynności odpowiednie zasoby (przede wszystkim pracowników) i przez to utrudnienie realizacji ich prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT (a niejednokrotnie uniemożliwienie jego realizacji).

W ocenie Spółki powyższe obciążenie jest nieprzydatne dla celu, któremu ma w założeniu służyć. Samo potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie gwarantuje jeszcze, że kontrahent ten obniży odpowiednio podatek VAT naliczony. Nadal może zatem istnieć sytuacja, że na skutek korekty faktury "in minus" podatnik obniży VAT należny, ale kontrahent nie obniży podatku VAT naliczonego, pomimo, że fakturę korygującą otrzyma i nawet potwierdzi jej odbiór. Wskazuje to, że wprowadzenie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza zasadę proporcjonalności, która w szczególności nakazuje, aby zastosowany instrument prawny był:

* odpowiedni - taki, dzięki któremu dany cel będzie możliwy do osiągnięcia

* konieczny - taki, bez którego osiągnięcie danego celu jest niemożliwe

* proporcjonalny sensu stricte - taki, który w jak najmniejszym stopniu stanowi przeszkodę w wykonywaniu innych celów.

Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47 z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podatku należnego VAT, a w konsekwencji podstawy opodatkowania stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, brak obniżenia podatku VAT należnego z uwagi na nieposiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności w rozumieniu wspólnego systemu opodatkowania podatkiem VAT (zasada proporcjonalności VAT wynikająca z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) jako opodatkowania dostawy towarowi usług podatkiem VAT dokładnie proporcjonalnym do ceny towarów i usług. Jeśli cena towarów ulega obniżeniu ze względu na korektę sprzedaży, to wówczas proporcjonalnemu obniżeniu powinien podlegać też podatek VAT. W przeciwnym razie podatek ten nie będzie dokładnie proporcjonalny do ceny towarów, co stanowi naruszenie ww. zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Organy podatkowe, w tym Minister Finansów, powinny zatem odmówić stosowania powyższych przepisów ustawy o VAT i wydać interpretację indywidualną uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe. Taka możliwość działania organów podatkowych wynika z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, którą z kolei można wywieźć z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP").

W art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast. zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pozwala na wyprowadzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa wspólnotowego, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2007 r. I OSK 1193/06). Również z orzecznictwa ETS wynika, że zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. W orzeczeniu ETS w sprawie Fratelli Costanzo C-103/88 ETS stwierdził, że "jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni, wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego". Ponadto, w sprawie Erich Ciola C-224/97 ETS wskazał, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Zasada pierwszeństwa odnosi się zatem nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, ale także do aktów indywidualnych i konkretnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/WA 2100/09). W związku z tym Spółka wnosi o uznanie za prawidłowe jej stanowiska, zgodnie z którym jest ona uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania, podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej, w niektórych przypadkach koryguje wielkość sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru, udzielenia rabatu oraz innych okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą obowiązek dokonania korekty. Faktury korygujące wysyłane są do kontrahentów Strony. Ze względu na ilość faktur korygujących identyfikacja potwierdzeń otrzymywania korekt przez kontrahentów jest pracochłonna. W niektórych przypadkach uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Wnioskodawcy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach. Jednakże oczywistym jest, iż przepis ww. dotyczy również sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejszająca podatek należny wystawiona została dla nabywców, wykonujących czynności zwolnione od podatku oraz nabywców nie działających w charakterze podatnika podatku VAT (np. osoba fizyczna). Fakt, iż nabywcy ci nie dokonują odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu na uzyskanie od nich potwierdzenia odbioru faktury korygującej i na tej podstawie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, argumentuje iż art. 29 ust. 4a ustawy VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji prounijnej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywa 112") podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

Należy zaznaczyć, iż do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Stronę, należy zaznaczyć, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 29 ust. 4, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację. Tym samym nie dochodzi do naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać za błędne stanowisko Wnioskodawcy, iż nie musi On być w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Bowiem brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Wnioskodawca w uzasadnieniu odniósł się do orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, powołując niżej wymienione rozstrzygnięcia:

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w stanie prawnym obowiązującym obecnie nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu w interpretacji.

W wyrokach WSA w Poznaniu z 09.09.2009. r., sygn. akt I SA/Po 632/09 i z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 798/09 z dnia 5 lutego 2010 r., Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W ww. wyroku sygn. akt. I SA/Po 627/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy. Sąd stwierdził, że "W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT".

W wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 632/09, Sąd podniósł, iż " (...) regulacja prawna, przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Tym samym, powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego między innymi Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika - sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (...)". Tak więc w wyroku tym Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie narusza w żaden sposób art. 90 oraz art. 73 Dyrektywy, co jest całkowicie zgodne ze stanowiskiem zawartym w skarżonej interpretacji.

Stanowisko Organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r. I SA/Lu 798/09 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził: "Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE usytuowanego w Tytule Xl "Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami" wskazać należy, iż stanowi on, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (akapit pierwszy), a ponadto, że możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 (akapit drugi).

Według Sądu, zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 112 jest o tyle chybiony, że przepis ten, ustanawiając w akapicie pierwszym uprawnienia dla państwa członkowskich do przeciwdziałania konkretnie wskazanym w nim zjawiskom, poprzez odesłanie w akapicie drugim do rozdziału 3 Tytułu Xl - "Fakturowanie", tylko i wyłącznie w tym wymiarze determinuje zakres dopuszczalnej ingerencji państw członkowskich podejmowanej, co do zasady, na warunkach określonych w akapicie pierwszym. Przepisy rozdziału 3 regulując, w zakresie nim określonym, obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami rozstrzygają kwestie odnoszące się do: definiowania pojęcia faktury (każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawane są za fakturę - art. 219); wystawiania faktur; danych umieszczanych na fakturach; przesyłania faktur drogą elektroniczną; środków upraszczających. Przedmiot tej regulacji nie odnosi się więc stricte do istoty sporu w niniejszej sprawie, co jednocześnie prowadzi również do wniosku, że nie wyłącza on generalnie prawnej dopuszczalności działań podejmowanych na podstawie akapitu pierwszego art. 273".

Organ podatkowy podziela pogląd zaprezentowanych w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach ETS: C-268/83, C-110/98, C-147/98, C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, C-409/04, C-271/06, C-25/07 zauważa jednak iż dotyczą one zmniejszenia podstawy opodatkowania, nie odnoszą się natomiast do kwestii dokumentowania tej czynności. Stąd przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki nie mogły stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Reasumując tut. Organ stwierdza, iż w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.