IPPP2/443-389/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia kosztów związanych z wprowadzeniem pojazdu do obrotu do ceny zakupu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia kosztów związanych z wprowadzeniem pojazdu do obrotu do ceny zakupu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży używanych samochodów osobowych, prowadząc skup od osób fizycznych w Polsce oraz w krajach Unii Europejskiej. Samochody będą sprzedawane w Polsce. Oprócz kwoty, którą należy zapłacić zbywcy samochodu za granicą, należy ponieść koszty opłaconej akcyzy, usługi recyklingowej, tłumaczenia dokumentów na język polski, koszty drobnych napraw, opłaty za przegląd techniczny, opłaty rejestracyjnej. Sprzedając te samochody w Polsce, Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości opodatkowania określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w systemie VAT-marża. Podstawą opodatkowania jest marża, która stanowi różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca samochodu a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

Ustawa nie definiuje pojęcia "kwota nabycia". W przypadku nabycia poza granicami Polski zapłata ceny będzie w walucie euro i przy ustaleniu ceny, należy przeliczyć cenę w euro na złote wg stosownego kursu walut. Wartość ta da Wnioskodawcy cenę nabycia, czyli cenę jaką zapłaci sprzedającemu za samochód. Z uwagi na konieczność poniesienia kosztów takich jak: koszty opłaconej akcyzy, usługi recyklingowej, tłumaczenia dokumentów na język polski, koszty drobnych napraw, opłaty za przegląd techniczny, opłaty rejestracyjnej, zamiarem Wnioskodawcy jest zaliczenie ich do kwoty nabycia samochodu, bowiem są to opłaty obligatoryjne. Zatem przyjmując system VAT-marża, zamiarem Wnioskodawcy jest ustalanie marży jako różnicy pomiędzy ceną zapłaconą sprzedającemu powiększoną o koszty opłaconej akcyzy, usługi recyklingowej, tłumaczenia dokumentów na język polski, koszty drobnych napraw tego samochodu, opłaty za przegląd techniczny, opłaty rejestracyjnej a kwotą którą zapłacił nabywca samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kwoty nabycia samochodu oprócz ceny zapłaconej sprzedającemu także koszty poniesionych opłat, a mianowicie koszty opłaconej akcyzy, usługi recyklingowej, tłumaczenia dokumentów na język polski, koszty drobnych napraw tego samochodu, opłaty za przegląd techniczny, opłaty rejestracyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przedmiotem omawianej regulacji są więc towary używane, a więc ma zastosowanie w odniesieniu do podatników prowadzących działalność w zakresie obrotu używanymi samochodami osobowymi, pod warunkiem, że używany samochód osobowy przeznaczony do dostawy został nabyty przez podatnika, zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku VAT, tj. od:

Warunek ten ma też odpowiednie zastosowanie w przypadku towarów przywiezionych z UE. Sprowadza się bowiem do tego, że podatnik powinien nabyć towar z nie opodatkowanego źródła, zatem w związku z transakcją nabycia towaru podatek naliczony nie występuje.

Istotą szczególnego opodatkowania dostaw towarów używanych jest opodatkowanie marży. Stosownie do postanowień art. 120 ust. 4 ustawy VAT, marżę stanowi różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W świetle powyższego przepisu opodatkowanie dostawy wymienionych przedmiotów nastąpi tylko w sytuacji, gdy pośrednik opodatkowany osiągnie zysk z danej transakcji.

Pojęcia "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwota nabycia" - stosowane w ustawie - odpowiadają zdefiniowanym w VI Dyrektywie pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu" (art. 26a (B) ust. 3 VI dyrektywy oraz odpowiednio w art. 312 dyrektywy VAT z 2006 r.). Zgodnie z przepisami unijnymi, cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej (w tym subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz podobne należności, a także wszystkie inne koszty, takie jak prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę). Z kolei przez cenę zakupu ustawodawca unijny rozumie wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca (podmiot, od którego pośrednik handlowy nabył towar) otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego.

Wątpliwości budzi sposób określenia marży, w sytuacji gdy obok ceny sprzedaży, sprzedawca pobiera od klienta opłaty dodatkowe (będące np. pokryciem kosztów dotyczących sprzedawanego towaru). Chodzi mianowicie o to, czy opłaty te uwzględniać w marży czy też nie.

Na mocy przepisu art. 120 ust. 4 ustawy VAT, marża to różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zasadnym jest zatem, że "całkowita kwota, jaką ma zapłacić nabywca nie musi być wyrażona w ramach jednej pozycji lecz jest to całość kwot (należności), jakie ma zapłacić nabywca towaru, aby nabyć ten towar. Całość kwot może więc obejmować wszelkie płatności związane z danym nabyciem, a więc te, które zostałyby wykazane odrębnie, jako opłaty dodatkowe i odrębne od ceny zbycia (także wtedy, gdy miałyby być refakturowane na nabywcę). Stanowisko takie wyrażone jest między innymi Komentarzu do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz Lex 2011 wyd. V.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ETS C-228/09 z dnia 20 maja 2010 r., w którym stwierdzono, że wliczając podatek akcyzowy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dostawy, nabycia wewnątrz wspólnotowego lub importu samochodów osobowych w Polsce, Polska nie uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy art. 78, 79, 83 i 86 Dyrektywy 112/2006. ETS wskazał, że dostawa, nabycie wewnątrz wspólnotowe lub import samochodu w Polsce w każdym przypadku wiąże się z koniecznością uiszczenia akcyzy, niezależnie czy następnie dojdzie do ewentualnej rejestracji pojazdu, czy też nie. Dlatego zdaniem ETS taki sposób pobierania akcyzy ma zapewnić skuteczną kontrolę pobierania tej należności i jest prawnie dopuszczalny na gruncie przedmiotowej Dyrektywy. Mając na względzie zasadę racjonalnego prawodawcy i związaną z tym pojęciem jednolitość terminów i pojęć w obrębie tych samych gałęzi prawa, należy zauważyć, że za cenę nabycia na gruncie art. 22g ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a szczególnie o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz zmniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy - zgodnie z odrębnymi przepisami - podatek ten nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku VAT; w przypadku importu - cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Podobna regulacja znajduje się również w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to oczywiście, że na gruncie podatków dochodowych (PIT i CIT) cena (kwota) nabycia niewątpliwie obejmuje też kwotę podatku akcyzowego, którą nabywca uiszczałby samodzielnie.

W świetle powyższego proponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia marży jest zgodny z obowiązującym stanem prawnym, prezentowanym stanowiskiem doktryny, jak też aktualnym orzecznictwem ETS. Prowadzi to zatem do konkluzji, że prawidłowo sformułowane zostaną podstawy opodatkowania i podatek należny.

W tym stanie stanowisko Wnioskodawcy co do zaliczenia do kwoty nabycia samochodu oprócz ceny zapłaconej sprzedającemu także koszty poniesionych opłat: koszty opłaconej akcyzy, usługi recyklingowej, tłumaczenia dokumentów na język polski, koszty drobnych napraw tego samochodu, opłaty za przegląd techniczny, opłaty rejestracyjnej w świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży używanych samochodów osobowych, prowadząc skup od osób fizycznych w Polsce oraz w krajach Unii Europejskiej. Samochody będą sprzedawane w Polsce. Oprócz kwoty, którą należy zapłacić zbywcy samochodu za granicą, Zainteresowany ponosić będzie koszty opłaconej akcyzy, usługi recyklingowej, tłumaczenia dokumentów na język polski, koszty drobnych napraw, opłaty za przegląd techniczny, opłaty rejestracyjnej. Sprzedając te samochody w Polsce, Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości opodatkowania określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w systemie VAT-marża. Podstawą opodatkowania jest marża, która stanowi różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca samochodu a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Do kwoty nabycia samochodu Wnioskodawca zamierza wliczyć oprócz ceny zapłaconej sprzedającemu także pozostałe koszty związane z wprowadzeniem pojazdu do obrotu.

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy określił, iż przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0) - czyli także samochody osobowe.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem z ww. przepisów wynika, iż opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest jednak przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte.

Bowiem w myśl art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Należy zauważyć, iż formułując w art. 120 ustawy szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, ustawodawca, określając w ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania, posłużył się sformułowaniem "kwota nabycia".

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie określają definicji pojęcia "kwota nabycia".

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii odwołać się należy do przepisów unijnych. Nadanie przez prawo wspólnotowe tak znacznej rangi zagadnieniu dostosowania i harmonizacji prawa wewnętrznego każdego z państw członkowskich w zakresie podatków pośrednich oznacza, że w braku stosownej regulacji prawnej w prawie wewnętrznym należy wypełnić tę lukę poprzez sięgnięcie do ustawodawstwa europejskiego.

Należy zatem sięgnąć do definicji zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

W art. 312 ww. Dyrektywy zawarte są definicje:

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, iż dla potrzeb zastosowania procedury opodatkowania marżą, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika. Oznacza to, że kwota nabycia to cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru. Zatem, cena ta nie może zawierać innych należności (w tym publicznoprawnych) m.in. podatków oraz innych opłat, jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zostały zapłacone dostawcy.

Wnioskodawca jako element argumentacji wskazuje na brzmienie art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307), zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż definicja ta odnosi się wyłącznie do ceny nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na fakt, iż nabywane przez Wnioskodawcę samochody osobowe nie będą środkami trwałymi a towarami handlowymi, przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto cena nabycia dla potrzeb podatku od towarów i usług została zdefiniowana w powyżej cytowanym art. 312 Dyrektywy, a zatem dla ustalenia wartości ceny nabycia należy posługiwać się przedmiotowymi uregulowaniami.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż kwota nabycia obejmuje wszystko to, co stanowi wynagrodzenie uzyskane lub które zostanie uzyskane przez dostawcę towaru (w tym m.in.: koszty prowizji, opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli zostały pobrane przez dostawcę towaru). Przepis wyraźnie wskazuje na kwoty a nie na koszty poniesione w związku z nabyciem. Do kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy, nie mogą zostać zaliczone koszty, które nie są ponoszone na rzecz dostawcy towaru (np.: podatek akcyzowy, opłatę recyklingową, koszt przeglądu technicznego, opłatę rejestracyjną).

Mając na uwadze ww. przepisy (wspólnotowe i krajowe) należy stwierdzić, iż określając podstawę opodatkowania (marżę) w związku z stosowaniem procedury "VAT-marża" dla dostaw towarów używanych, Zainteresowany winien wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia (zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast wymienione przez Wnioskodawcę koszty związane z wprowadzeniem pojazdu do obrotu, nie stanowią należności, które otrzymuje dostawca pojazdu, zatem nie mogą być elementami kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy, a tym samym nie obniżają podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego, koszty poniesione przez Zainteresowanego związane z wprowadzeniem pojazdu do obrotu, (koszty związane z rejestracją auta), takie jak: koszty opłaconej akcyzy, usługi recyklingowej, tłumaczenia dokumentów na język polski, koszty drobnych napraw, opłaty za przegląd techniczny, opłaty rejestracyjnej, jeżeli nie zostały zapłacone dostawcy, nie mogą być wliczane do kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku ETS z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09, stwierdzić należy, iż z orzeczenie to odnosi się do kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania duńskiej opłaty rejestracyjnej. Ze wskazanego orzeczenia nie wynika natomiast, aby do ceny nabycia winny być wliczone koszty związane z rejestracją auta, a co za tym idzie, wyrok ten nie może mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.