IPPP2/443-377/13-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie usług rolniczych oraz korekty wystawionych faktur VAT RR - jest nieprawidłowe

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy przy jednoczesnym prowadzeniu działalności gospodarczej jako czynny podatnik podatku VAT w zakresie usług rolniczych oraz korekty wystawionych faktur VAT RR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, którego jest właścicielem. Prowadzi je wraz z żoną niebędącą współwłaścicielką gospodarstwa. W ramach prowadzonego gospodarstwa dokonuje dostawy produktów rolnych, które pochodzą z prowadzonej działalności rolniczej.

W związku z tym, w zakresie wytworzonych produktów, Wnioskodawca korzysta ze statusu rolnika ryczałtowego w rozumienia ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: "ustawa VAT"). Oprócz wspomnianej już działalności rolniczej, w związku z którą Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego, Wnioskodawca prowadzi również działalność pozarolniczą polegającą na świadczeniu usług wspierających produkcję roślinną. Wnioskodawca posiada stosowny wpis do CEIDG w zakresie działalności: 01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Rozpoczynając w listopadzie 2012 r. działalność pozarolniczą Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wybrał rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

W ramach działalności pozarolniczej Wnioskodawca zawarł również umowę przyznania pomocy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "Agencja"), zgodnie z którą Agencja dofinansowuje zakup maszyn rolniczych, które wykorzystywane będą wyłącznie do prowadzonej działalności pozarolniczej. W okresie uruchamiania ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskał z Urzędu Skarbowego w Płocku ustne informacje, iż może być jednocześnie podatnikiem VAT z założonej działalności gospodarczej i jednocześnie rolnikiem ryczałtowym z działalności rolniczej. Podobne zapewnienia o takiej możliwości uzyskał w Agencji. Obecnie z prasy branżowej dowiedział się, iż są w tym zakresie wątpliwości, a organy podatkowe prezentują obecnie odmienne stanowiska niż dotychczas.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca chciałby potwierdzić, iż może on jednocześnie posiadać status rolnika ryczałtowego w zakresie prowadzonej działalności rolniczej oraz status podatnika podatku VAT w ramach utworzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może być jednocześnie czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności pozarolniczej (PKD 01.61.Z) oraz posiadać status rolnika ryczałtowego z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy konieczne jest dokonywanie korekty w zakresie przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży produktów rolnych udokumentowanych wystawianymi przed nabywców fakturami VAT-RR, a jeżeli tak to w jakim trybie należy dokonywać takich korekt.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. I.

Wnioskodawca uważa, iż jest możliwe na gruncie ustawy o VAT łączenie statusu rolnika ryczałtowego z tytułu prowadzenia działalności rolniczej na bazie własnego gospodarstwa rolnego i jednocześnie statusu podatnika czynnego VAT z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję rolną na rzecz innych gospodarstw rolnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało przez niego złożone 19 listopada 2012 r. Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Należy zwrócić uwagę na istotną różnicę pomiędzy definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, a jej modyfikacją w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Ustęp 1 wskazuje jakie podmioty i w jakich okolicznościach są podatnikami z mocy ustawy, natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, kogo i w jakich okolicznościach faktycznych ustawa o VAT uznaje za podatnika. Może to oznaczać, iż ustawodawca traktuje prowadzenie gospodarstwa rolnego przez małżonków lub przez kilka osób fizycznych łącznie, jak prowadzone przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a tylko i wyłącznie z powodów organizacyjno-technicznych ustawodawca uznał, że najlepiej będzie, aby tylko jedna z tych osób mogła złożyć deklarację do celów podatku VAT.

Taka konstrukcja prawna oznacza, iż podatnik, który zgłosił chęć stania się podatnikiem czynnym VAT w zakresie usług na rzecz rolnictwa, nie musi stać się podatnikiem VAT także w części odnoszącej się do działalności rolniczej w ramach prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są:

W omawianym przypadku Wnioskodawca nie prowadzi działalności rolniczej samodzielnie, a prowadzi ją wraz z żoną. Korzystanie z wszelkich praw i obowiązków jako rolnika ryczałtowego odbywa się w interesie małżonków, a nie wyłącznie Wnioskodawcy. Przepisy art. 15 ustawy o VAT nie definiują Wnioskodawcy jako podatnika VAT korzystającego ze zwolnienia, a jedynie uznają go za podatnika, co ma bardzo istotne znaczenie. Dowodzi to możliwości bycia podatnikiem czynnym na podstawie przepisów ustawy VAT, jak również dopuszcza możliwość uznania tej samej osoby fizycznej za podatnika (rolnika ryczałtowego) korzystającego ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na warunkach tam określonych.

Status rolnika ryczałtowego dotyczy działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego. W tym przypadku Wnioskodawca nabył ciągnik nie na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego wraz z żoną, ale na potrzeby własnej, odrębnej działalności gospodarczej pozarolniczej, podlegającej rejestracji w CEIDG. Co więcej w umowie o dofinansowanie zakupu maszyn rolniczych, zawartej z Agencją, Wnioskodawca zobowiązał się, iż zakupione w ramach zawartej umowy maszyny nie będą użytkowane w gospodarstwie rolnym małżonków zajmującym się produkcją rolną o charakterze wielotowarowym.

Ideą było, aby Wnioskodawca świadczył usługi innym podmiotom, w tym innym rolnikom. Wnioskodawca w gospodarstwie rolnym posiada inne ciągniki, które w wystarczający sposób zapewniają potrzeby tego gospodarstwa w zakresie mechanizacji prac.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy została zarejestrowana w CEIDG, co oznacza, iż ma ona cechy działalności pozarolniczej. Wynika to z faktu, iż gdyby ta forma aktywności gospodarczej Wnioskodawcy nie mogła być uznana za działalność gospodarczą pozarolniczą to podatnik nie uzyskałby wpisu do CEIDG. Należy pamiętać, iż zgodnie z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "Przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego (...)". Skoro taki wpis Wnioskodawca otrzymał, to fakt ten potwierdza, iż zgłoszona działalność może być uznana za działalność gospodarczą pozarolniczą lub inną niż rolnicza.

Jednocześnie należy podkreślić, iż fakt dokonania rejestracji działalności gospodarczej jest wyrazem woli Wnioskodawcy uzyskania statusu przedsiębiorcy na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tę samą działalność gospodarczą Wnioskodawca mógł realizować przynajmniej formalnie w ramach gospodarstwa rolnego małżonków, bez konieczności rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Skoro jednak zdecydował o takiej rejestracji, to świadczy o tym, że działalność usługową wspomagającą produkcję rolną miał zamiar od początku świadczyć jako przedsiębiorca, a nie rolnik ryczałtowy. W tym też celu Wnioskodawca wyodrębnił majątek związany z gospodarstwem i w nim wykorzystywany i majątek związany wyłącznie z pozarolniczą działalnością w ramach firmy "Usługi rolnicze".

Należy także dodać, iż tych samych usług nie będzie wykonywała żona Wnioskodawcy, pomagając np. w zgłoszonej przez męża działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca nie zamierza wykonywać działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, sprzętem posiadanym i wykorzystywanym w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonków.

Zgodzić się należy z tezą, iż w ramach funkcjonowania tego samego gospodarstwa rolnego i dokonywania sprzedaży towarów/produktów wytworzonych w ramach tego gospodarstwa lub świadczenia usług rolniczych nie może być dwóch bytów prawnych odmiennych na gruncie ustawy VAT, tj. w zakresie np. sprzedaży produktów rolnych roślinnych podatnik nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia pozostając rolnikiem ryczałtowym, a np. w zakresie produkcji zwierzęcej stać się podatnikiem czynnym VAT. Podobna sytuacja będzie miała miejsce wówczas, w przypadku korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego przez Wnioskodawcę, z jednoczesnym korzystaniem ze statusu podatnika VAT czynnego przez żonę, która prowadziłaby taką samą lub podobną produkcję rolną na bazie tego samego potencjału techniczno-organizacyjnego jakim jest gospodarstwo małżonków. Przyjmuje się, że usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT jako usługi rolnicze, co do których przysługuje zryczałtowany zwrot VAT, to takie usługi, które są wykonywane przy użyciu sprzętu i maszyn zwyczajowo wykorzystywanych w tym gospodarstwie. Co prawda w polskiej ustawie VAT definicja usług rolnych jest nieco uboższa, to jednak należy odwołać się do rozumienia usług rolniczych w świetle Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE, która jest integralną częścią polskiego systemu prawnego.

Artykuł 2 pkt 21 ustawy VAT definiuje te usługi następująco:

usługach rolniczych - rozumie się przez to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Artykuł 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE definiuje te usługi odmiennie: "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

Oznacza to, iż te usługi będą uznane za usługi rolnicze, które są świadczone przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w gospodarstwie, i które odgrywają istotną rolę w produkcji rolnej. Jeżeli osoba fizyczna będąca rolnikiem będzie posiadała maszyny i urządzenia niezwiązane z gospodarstwem (mimo, iż będą one własnością w sensie prawnym tego samego podatnika - rolnika ryczałtowego) to nie można takich usług uznać za usługi rolnicze na gruncie ustawy o VAT i w kontekście stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy Wnioskodawca-podatnik deklaruje brak związku używanego sprzętu (ciągnik, maszyny) z prowadzonym gospodarstwem rolnym wraz z żoną.

Porównanie tej samej definicji "usług rolniczych" uregulowanych w prawie krajowym oraz w prawie Unii Europejskiej uzasadnia postawienie tezy o nienależytej implementacji postanowień Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE do przepisów krajowych. Sytuacja taka uprawnia polskiego podatnika do powoływania się bezpośrednio na treść regulacji wewnątrzwspólnotowych.

Tożsama częstokroć w sensie faktycznym działalność usługowa wspierająca produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) powinna być w sensie prawnym kwalifikowana na gruncie ustawy VAT w dwóch wymiarach:

Zatem decydujące będzie w jakim charakterze podatnik wykonuje te usługi. Czy usługi te są wykonywane przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą czy przez osobę wykonującą te czynności jako rolnik. Należy podkreślić, że na taką możliwość wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2008 r. w sprawie I FSK 1023/07, stwierdzając w uzasadnieniu wprost, że "samo ustalenie, że skarżący jest rolnikiem ryczałtowym nie powoduje automatycznie, iż świadczone przez niego usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł możliwość wykonywania usług rolniczych przez osobę, która ma jednocześnie status rolnika ryczałtowego i przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Rozważając tę problematykę warto przytoczyć także treść uzasadnienia WSA w Bydgoszczy, który rozstrzygał w podobnej sprawie. W uzasadnieniu Sąd ten zważył: "Rację ma więc skarżący, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sformułowanie " (...) oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego należy rozumieć jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną przez niego w tym zakresie działalnością rolniczą. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy wykonywał te usługi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykluczenie takiej możliwości, jak słusznie wskazano w skardze, skutkowałoby przyjęciem, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej także świadczenia usług w zakresie rolnictwa, co ograniczałoby jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji RP. Podobne stanowisko zajął sąd administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawie I SA/Bd 367/12 oraz wyroku z dnia 17 kwietnia 2004 r. w sprawie I SA/Bd 61/12."

Wnioskodawca podkreślił, iż zrozumiałym jest, że wspomniane orzecznictwo dotyczy spraw indywidualnych, jednakże daje to możliwość zwrócenia uwagi organu na istotne elementy jakie zostały wskazane przez składy orzekające, a które dowodzą możliwości bycia podatnikiem podatku VAT przy jednoczesnym posiadaniu statusu rolnika ryczałtowego. Należy pamiętać, iż pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, który korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Ale gospodarstwo prowadzą w tym przypadku podatnik i jego żona. A zgłoszenia rejestracyjnego i zrzeczenia się statusu rolnika ryczałtowego dokonał tylko mąż i wskazał wyraźnie, iż rezygnuje ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT, a więc rezygnację złożył wyłącznie we własnym imieniu, a nie w imieniu małżonków. Gdyby składał w imieniu małżonków wówczas wskazałby, że rezygnuje ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z okoliczności i rodzaju oświadczenia na druku VAT-R wynika, iż Wnioskodawca miał zamiar prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą na swoje nazwisko, a jednocześnie zachować status rolnika ryczałtowego z działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego.

Żaden przepis ustawy VAT nie wyłącza możliwości jednoczesnego korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego i zwolnienia z VAT w zakresie sprzedaży i usług wytworzonych lub świadczonych w ramach tego gospodarstwa. Natomiast przepis art. 113 ust. 3 ustawy VAT taką możliwość dopuszcza.

W przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dwa aspekty; po pierwsze, na treść art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zatem zastosowanie interpretacji prowspólnotowej opartej na treści art. 295 Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, należy zaliczyć w sensie prawnym na gruncie ustawy VAT do usług innych niż działalność rolnicza.

Po drugie, w treści art. 113 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, iż nie zalicza się do wartości sprzedaży mającej wpływ na limit zwolnienia z tego artykułu tylko wartości produktów rolnych, ale nie dotyczy to wartości sprzedaży usług rolniczych. Oznacza to, że ustawodawca odmiennie traktuje dwa rodzaje przychodów z działalności rolniczej. Sprzedaż produktów rolnych nie ma żadnego wpływu na utratę zwolnienia z art. 113 ustawy, natomiast wartość sprzedaży usług rolniczych zawsze podwyższa przychody rolnika ryczałtowego z działalności innej niż rolnicza, istotne z punktu widzenia utrzymania zwolnienia z art. 113 ustawy. Daje to podstawę do formułowania wniosku, iż rezygnacja ze zwolnienia z art. 113 ustawy będzie dotyczyła wyłącznie usług rolniczych (o ile są lub będą świadczone poza gospodarstwem rolnym), natomiast nie będzie obejmowała rezygnacji ze zwolnienia w zakresie sprzedaży produktów rolnych. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik może posiadać jednocześnie status rolnika ryczałtowego i czynnego podatnika VAT. Odpowiedź na to pytanie nie jest jednak prosta z uwagi na niedostateczne uregulowania tych kwestii w przepisach ustawy VAT. Tym bardziej, iż dotychczas organy podatkowe w różnych częściach kraju oraz Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa udzielały rolnikom twierdzącej odpowiedzi, iż status taki można łączyć. Zmiana stanowiska organów podatkowych w tym zakresie nie może powodować żadnych negatywnych konsekwencji prawno-podatkowych dla Wnioskodawcy.

Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT złożone przez Wnioskodawcę należy rozumieć dosłownie, zgodnie z jego treścią. Z treści jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca dokonał rezygnacji wyłącznie ze zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT, a przypisywanie innych, szerszych skutków prawnych temu oświadczeniu np. że jest to rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Ad. 2

W odniesieniu do pytania drugiego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do jakichkolwiek działań, w tym korygowania przez wystawcę faktur VAT-RR, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko o konieczności opodatkowania (objęcia) podatkiem VAT także działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego. Brak jest bowiem w obecnym systemie prawnym unormowań, które wskazywałyby jak taka korekta miałaby wyglądać oraz obowiązków w tym zakresie. Dotychczas nabywcy produktów rolnych od Wnioskodawcy wystawiali faktury VAT-RR, dokonując uproszczonego sposobu rozliczenia VAT. W sytuacji kiedy okazałoby się, iż podatnik powinien być podatnikiem także z tej części swojej działalności rolniczej, brak jest podstaw do korygowania tak wystawionych faktur. Obowiązek wystawienia faktury ciąży na nabywcy w momencie zakupu, a przepisy ustawy VAT nie przewidują specjalnych trybów postępowania w sytuacji, kiedy okazałoby się, że w okresie wystawienia faktur VAT-RR rolnik utracił status rolnika ryczałtowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast z art. 15 ust. 5 cyt. ustawy wynika, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, iż działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 cyt. ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Natomiast w myśl art. 118 ustawy przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.

Według definicji zawartej w cyt. art. 2 pkt 19 cyt. ustawy, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Jak stanowi art. 2 pkt 20 cyt. ustawy, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 cyt. ustawy, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w pozycji 35 wymieniono następujące usługi rolnicze: ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Natomiast w pozycji 38 ww. załącznika wymieniono usługi polegające na wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi - PKWiU 77.31.10.0.

Stosownie do art. 295 ust. 1 pkt 5 Rozdziału 2 Wspólny system ryczałtowy dla rolników Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.)"usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

Zatem za usługi rolnicze należy uznać usługi świadczone przez rolnika, czyli podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w takim gospodarstwie. Zgodnie z załącznikiem nr VIII do Dyrektywy w szczególności za usługi rolnicze uznaje się:

* prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie, sadzenie,

* pakowanie i przygotowanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie i silosowanie produktów rolnych,

* przechowywanie produktów rolnych,

* dozór nad trzoda chlewną, chów i tucz,

* wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych i rybackich,

* pomoc techniczna,

* zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw i ziemi,

* obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego,

* obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższa lista nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym będą stanowiły usługi rolnicze. Należy również podkreślić, że w sytuacji gdy wymienione usługi będą wykonywane przez osobę inną niż rolnik nie stanowią one usług rolniczych dla potrzeb wspólnego systemu ryczałtowego.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do przedmiotowego Rozporządzenia.

Zgodnie z powyższym załącznikiem do Rozporządzenia grupowanie PKWiU 01.61.10.0 obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, m.in. w zakresie przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia upraw.

Biorąc pod uwagę definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 cyt. ustawy, uznać należy, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Stosownie do art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 9 cyt. ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi własne gospodarstwo rolne wraz z żoną niebędącą współwłaścicielką gospodarstwa. W ramach prowadzonego gospodarstwa dokonuje dostawy produktów rolnych, które pochodzą z prowadzonej działalności rolniczej.

W związku z tym, w zakresie wytworzonych produktów, Wnioskodawca korzysta ze statusu rolnika ryczałtowego w rozumienia ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca prowadzi również działalność pozarolniczą polegającą na świadczeniu usług wspierających produkcję roślinną. Wnioskodawca posiada stosowny wpis do CEIDG w zakresie działalności: 01.61.Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Rozpoczynając w listopadzie 2012 r. działalność pozarolniczą Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wybrał rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

W ramach działalności pozarolniczej Wnioskodawca zawarł również umowę przyznania pomocy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zgodnie z którą Agencja dofinansowuje zakup maszyn rolniczych, które wykorzystywane będą wyłącznie do prowadzonej działalności pozarolniczej. W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby potwierdzić, iż może on jednocześnie posiadać status rolnika ryczałtowego w zakresie prowadzonej działalności rolniczej oraz status podatnika podatku VAT w ramach utworzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż usługi zgłoszone i świadczone przez Wnioskodawcę, tj. oznaczone symbolem PKD 01.61.Z, co odpowiada PKWiU 01.61 - usługi wspomagające produkcję roślinną - stanowią usługi rolnicze w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z treści art. 2 pkt 21 w zw. z poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Stronę stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne będące Jego własnością, w ramach którego dokonuje dostaw produktów rolnych i świadczy usługi rolnicze, to w powyższym zakresie wykonuje działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność rolniczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W obrębie tej działalności zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. jak i wdrożone na ich podstawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają regulacje szczególne, odmienne niż dla działalności gospodarczej prowadzonej w innym zakresie niż działalność rolnicza. Z tych uregulowań bezwzględnie wynika, że rolnik prowadząc działalność rolniczą może w całym jej zakresie obejmującym dostawę towarów i świadczenie usług rolniczych korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, bądź rezygnując ze statusu rolnika ryczałtowego opodatkować wykonywaną działalność rolniczą podatkiem VAT. Nie jest możliwy zaprezentowany w złożonym wniosku dualizm polegający na tym, że w ramach wykonywanej działalności rolniczej z tytułu świadczenia usług rolniczych Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT, a w zakresie dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa Wnioskodawca będzie miał nadal status rolnika ryczałtowego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych sklasyfikowanych w PKWiU 01.61 i zarejestrowaniem się jako podatnik podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług był zobowiązany do dokonania stosownej rejestracji w trybie art. 96 ust. 2 ustawy w zakresie całej prowadzonej działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego, czyli zrezygnowania ze zwolnienia oraz rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Zauważyć ponadto należy, że z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 2 oraz art. 2 pkt 20 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą (w tym także świadczących usługi rolnicze), zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych, tzn. przy sprzedaży usług i towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy oraz towarów wytworzonych z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym. Zatem gospodarstwo rolne Wnioskodawcy, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług rolniczych i dostawie produktów rolnych), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy a jego reprezentantem winien być Wnioskodawca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy czynności i nie można wyłączać niektórych z nich do rozliczania przez oddzielnego podatnika VAT. Wnioskodawca jest bowiem nadal rolnikiem i zarejestrowanie działalności gospodarczej tego faktu nie może zmienić. Skoro świadczenie usług rolniczych objęte jest zakresem działalności rolniczej wykonywanej przez rolnika ryczałtowego, to zakres ten nie ulega zmianie z momentem rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego i rejestracji jako podatnika VAT czynnego. W ramach tego samego gospodarstwa Wnioskodawca nie może być odrębnym podatnikiem wyłącznie z zakresu świadczonych usług rolniczych. Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące rolników w zakresie ich rejestracji i opodatkowania są zapisami szczególnymi i nie rozciągają się na wszystkich podatników.

Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca prowadzi oddzielną od gospodarstwa rolnego działalność polegającą na świadczeniu usług rolniczych i tym samym Wnioskodawca w takim zakresie może być podatnikiem podatku VAT jednocześnie zachowując status rolnika ryczałtowego dla dokonywanych dostaw produktów z tego gospodarstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w rozdziale dotyczącym wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników w zakresie prowadzonej działalności rolniczej przez rolników obejmują dostawę towarów wyprodukowanych w gospodarstwach rolnych, leśnych i rybackich oraz świadczenie usług rolniczych. Jest to jedna z procedur szczególnych dotyczących opodatkowania tych transakcji przewidziana w Dyrektywie. Tak więc polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie odpowiadają regulacjom unijnym. Należy podkreślić, że świadczenie usług rolniczych przez rolnika stanowi oprócz dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa drugi segment działalności rolniczej objętej tą procedurą. Tym samym więc konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków zakwalifikowania usług rolniczych do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego, a mianowicie:

* są świadczone usługi rolnicze;

* usługi rolnicze są świadczone przez rolnika.

Tak więc ma tu znaczenie status osoby świadczącej przedmiotowe usługi. Tym samym nie można wyłączać tych usług poza obręb całości działalności rolniczej danego gospodarstwa rolnego, tylko dlatego, że rolnik dokona rejestracji świadczenia usług rolniczych w trybie art. 113 ustawy o VAT. Zatem nie jest możliwe oddzielne traktowanie sposobu opodatkowania świadczonych usług rolniczych przez rolnika w ramach rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, a w stosunku do dostaw produktów rolnych przez tego samego rolnika z posiadanego gospodarstwa na zasadach zryczałtowanego systemu określonego w przepisach art. 43 ust. 3 i art. 115 ustawy. Takie zachowanie stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów dotyczących opodatkowania rolników ryczałtowych.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż Wnioskodawca jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym podatek VAT z tytułu świadczonych usług rolniczych, to należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w odniesieniu do całej wykonywanej działalności rolniczej i w tej kwestii winien dopełnić formalności rejestracyjnych dokonując aktualizacji formularza VAT-R z zaznaczeniem rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W świetle powyższego tut. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczącego statusu Wnioskodawcy w zakresie dostawy produktów rolnych jako rolnika ryczałtowego, a w zakresie świadczenia usług rolniczych jako podatnika VAT czynnego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Wobec wskazanych przez Stronę orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Bd 367/12 z dnia 12 czerwca 2012 r. i I SA/Bd 61/12 z dnia 17 kwietnia 2012 r. (orzeczenie nieprawomocne) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1023/07 z 2 września 2008 r. trudno twierdzić o ukształtowaniu się linii orzeczniczej w przedmiotowym zakresie. Tut. Organ wziął pod uwagę ww. orzeczenia, jednakże uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca prowadzi nadal działalność rolniczą. Skoro świadczenie usług rolniczych objęte jest zakresem działalności rolniczej wykonywanej przez rolnika ryczałtowego, to zakres ten nie ulega zmianie z momentem rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego i rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Ponadto orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Bd 61/12 z dnia 17 kwietnia 2012 r. zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r. NSA w przedmiotowym wyroku przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Powyższe potwierdza stanowisko tut. Organu o braku ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Natomiast stanowisko organu podatkowego w pewnym stopniu potwierdza orzeczenie NSA I FSK 1211/10 z dnia 10 sierpnia 2011 r., gdzie sąd wskazał, iż w jednym gospodarstwie rolnym nie może istnieć sytuacja, że mąż z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a żona jako rolnik ryczałtowy w tym samym gospodarstwie będzie prowadziła hodowlę trzody chlewnej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca również chciałby podzielić opodatkowanie działalności rolniczej prowadzonej w oparciu o posiadane gospodarstwo rolne, a mianowicie Wnioskodawca rozlicza się z produkcji towarów z tego gospodarstwa jako rolnik ryczałtowy, a z tytułu świadczenia na rzecz innych rolników usług rolniczych jako podatnik VAT czynny. W ocenie tut. Organu takie postępowanie jest nieprawidłowe i niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Przepis art. 117 cytowanej ustawy wskazuje, iż rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, ale przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu.

W oparciu o art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

Faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług" (art. 116 ust. 3 ustawy).

Wobec powyższego Faktura VAT RR potwierdza sprzedaż produktów rolnych dokonaną przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, przy czym wystawiana jest przez nabywcę, jednocześnie dokumentując u niego nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego.

Odnośnie faktur innych niż faktury VAT RR ustawodawca w art. 106 ustawy określił tylko ogólne normy ich funkcjonowania, natomiast na mocy delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, sposób i okres ich przechowywania oraz wzory faktur dla niektórych rodzajów czynności.

Treść dokumentów potwierdzających zakup produktów rolnych od rolnika ryczałtowego czyli faktur VAT RR, została szczegółowo zdefiniowana bezpośrednio w art. 116 ustawy. Jednak nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, w § 4-24 określa zasady wystawiania i przechowywania faktur, faktur zaliczkowych i korygujących oraz not korygujących.

Zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia. Ustawodawca nie określił jednak wprost, czy te zasady mają również zastosowanie do faktur VAT RR. Zakaz sporządzania faktur korygujących w stosunku do faktur VAT RR oznaczałby nierówne traktowanie podatników. Celem wystawiania faktur korygujących jest przede wszystkim usuwanie nieprawidłowości, które wystąpiły w fakturach pierwotnych, jak również uaktualnianie dokumentów w związku ze zmianą cen towarów. Brak jest przesłanek w ustawie o VAT które wskazywałyby na to, iż obrót prowadzony z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony takiej możliwości.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż brak przepisów szczególnych, które regulowałyby kwestię korekty faktury VAT RR, nie oznacza, że nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią - wobec braku przepisów szczególnych - przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT zawarte w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Wystawioną zgodnie z przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi, który powinien potwierdzić odbiór. W przypadku faktur VAT RR podatek należny to kwota zryczałtowanego podatku, która jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR rzutuje na sposób rozliczenia podatku VAT (z faktury pierwotnej). Korekta faktur VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru. Wystawca faktury VAT RR jest jednocześnie nabywcą towaru, tak więc za datę otrzymania faktury (faktury korygującej) przyjmuje się datę jej wystawienia.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi własne gospodarstwo rolne wraz z żoną niebędącą współwłaścicielką gospodarstwa. W ramach prowadzonego gospodarstwa dokonuje dostawy produktów rolnych, które pochodzą z prowadzonej działalności rolniczej.

W zakresie wytworzonych produktów, Wnioskodawca korzysta ze statusu rolnika ryczałtowego w rozumienia ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca prowadzi również działalność pozarolniczą polegającą na świadczeniu usług wspierających produkcję roślinną. W listopadzie 2012 r. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny na podstawie art. 113 ustawy o VAT w związku z działalnością pozarolniczą polegającą na świadczeniu ww. usług.

Wnioskodawca uważa, że w stosunku do dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa może mieć nadal status rolnika ryczałtowego, czyli dostawy te powinny być dokumentowane przez nabywców fakturami VAT RR, a ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości korygowania faktur VAT RR.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, że w sytuacji gdy Wnioskodawca od listopada 2012 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych usług rolniczych, to również dostawa produktów rolnych z własnego gospodarstwa Strony winna być udokumentowana fakturami. Stosownie bowiem do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Zatem nabywcy produktów rolnych wystawiający na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT RR za okres od listopada 2012 r. są zobowiązani dokonać korekty wystawionych w trybie art. 116 ustawy faktur, gdyż w tym okresie dokonywali zakupów od podatnika VAT zobowiązanego do rozliczania całości obrotu uzyskiwanego w prowadzonym gospodarstwie rolnym na ogólnych zasadach. Tym samym więc Wnioskodawca jako podatnik VAT dla dostaw z własnego gospodarstwa jest zobowiązany wystawić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami faktury dokumentujące sprzedaż towarów i rozliczyć je w stosownych deklaracjach VAT składanych za dany okres rozliczeniowy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.