IPPP2/443-377/10-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia składników majątku Wnioskodawcy na inną spółkę uznając to przeniesienie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia składników majątku Wnioskodawcy na inną spółkę uznając to przeniesienie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 26 lipca 2010 r. znak IPPP2/443-377/10-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie oprogramowania, działalność związaną z publikowaniem treści multimedialnych na portalach internetowych w tym modułów instruktażowych i szkoleniowych. Spółka specjalizuje się w tworzeniu i administrowaniu stron internetowych dla odbiorców, głównie o tematyce medycznej.

Obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonują dwie odrębne działalności. Pierwsza z tych działalności, realizowana pod marką x (dalej: "x"), obejmuje: tworzenie rozwiązań informatyczno-programistycznych, tworzenie baz danych, tworzenie technologii związanych z portalami internetowymi, obsługę portali łącznie z późn. zm. ich struktur, opracowywanie nowych struktur portali internetowych, utrzymywanie portali na własnych serwerach.

Druga z tych działalności, realizowana pod marką y (dalej: "y"), to sieć specjalistycznych portali medycznych. W szczególności działalność y obejmuje:

* tworzenie oraz zarządzanie treściami dla grupy portali internetowych stanowiących platformę komunikacji dla lekarzy oraz pacjentów:

* zamawianie i publikację artykułów,

* zamawianie i publikację notek informacyjnych,

* działania reklamowe (bannery, e-mailing),

* nagrywanie, montaż i publikację materiałów video;

* udzielanie licencji na użytkowanie systemów integrator i M.;

* opracowywanie i udostępnianie klientom narzędzi do analiz poprzez urządzenia mobilne;

* opracowania elementów portali;

* zdalna pomoc w obsłudze systemów.

W obecnej strukturze Wnioskodawcy, y, i x funkcjonują w daleko posuniętym wyodrębnieniu.

Każda z tych działalności prowadzona jest w odrębnym lokalu, użytkowanym w oparciu o odrębne umowy najmu powierzchni biurowej.

Do każdej z tych działalności przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich. Zespół y wykonuje zadania związane z przedmiotem działalności y. Zespół ten obejmuje w szczególności, redaktorów portali specjalistycznych oraz dziennikarzy, jak również osoby zapewniające obsługę techniczną przy tworzeniu, obróbce oraz publikacji materiałów na tych portalach (operatorzy, montażyści). Personel y wykonuje swoje zadania w lokalu przydzielonym y. Nie jest przy tym wykluczone, że część osób może realizować powierzone im zadania poza lokalami Wnioskodawcy (np. w domu).

Do działalności x przyporządkowany jest zespół osób wykonujących zadania związane z przedmiotem działalności x. Zespół ten obejmuje m.in. specjalistów IT, programistów, grafików komputerowych. Personel x wykonuje swoje zadania w lokalu przydzielonym x. Nie jest przy tym wykluczone, że część osób może realizować powierzone im zadania poza lokalami Wnioskodawcy (np. w domu).

Do y oraz x przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie itp.). Większość zasobów technicznych wykorzystywanych przez y znajduje się w lokalu wynajmowanym pod działalność y. Zasoby techniczne y znajdujące się poza lokalem y obejmują dwa samochody użytkowane na podstawie umów leasingu oraz jeden zestaw serwerów znajdujący się poza siedzibą Wnioskodawcy.

Zasoby techniczne wykorzystywane przez x znajdują się zasadniczo w lokalu wynajmowanym pod działalność x (łącznie z drugim zestawem serwerów dedykowanym do prac związanych z działalnością x). Zasoby techniczne x znajdujące się poza lokalem x obejmują trzy samochody własne firmy oraz jeden użytkowany na podstawie umowy leasingu.

Podobnie do każdej z działalności przyporządkowane są niematerialne składniki majątkowe. Dotyczy to zarówno wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w księgach Wnioskodawcy, jak i praw własności intelektualnej i przemysłowej wytworzonych we własnym zakresie w ramach każdej z działalności, a zatem ewidencjonowanych pozabilansowo.

y, jak i x nie sporządzają odrębnych bilansów ani rachunków zysków i strat. Niemniej jednak, Wnioskodawca w swoim systemie finansowym jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do każdej z tych działalności związane z nią aktywa i pasywa. Dla celów rachunkowości zarządczej kontrolowane są przychody i koszty realizowane odrębnie przez każdą z tych działalności. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za 2009 r. odrębnie prezentowane są przychody x oraz y, jak również koszty każdej z tych działalności. Wnioskodawca uznał bowiem, że biorąc pod uwagę stopień wyodrębnienia x oraz y w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy właściwe jest prezentowanie tych danych odrębnie. Poziom przychodów i kosztów dotyczących x oraz y może mieć bowiem znaczenie dla potencjalnego inwestora zainteresowanego jedną z działalności Wnioskodawcy.

Dla y utworzony został także odrębny rachunek bankowy. W założeniu na konto to wpływać miały należności z tytułu usług świadczonych przez y.

Działalność realizowana zarówno przez x, jak i y jest funkcjonalnie spójna, tj. zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracownikóww.spółpracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Wnioskodawcy spójną funkcjonalnie całość.

Celem usprawnienia procesu zarządzania dwiema odrębnymi działalnościami prowadzonymi obecnie w ramach Wnioskodawcy, planowane jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy decyzji o podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie y i przeniesienie tej działalności na istniejącą spółkę, tj. Sp. x. Nie jest również wykluczone, że podział nastąpi przez wydzielenie y i utworzenie nowego podmiotu, nowej spółki kapitałowej.

Planowane jest, że na skutek podziału u Wnioskodawcy pozostanie cała działalność x, w tym przyporządkowany jej personel oraz składniki majątkowe związane z tą działalnością. W oparciu o te zasoby ludzkie oraz techniczne Wnioskodawca nadal będzie świadczyć usługi, które dotychczas były realizowane przez x.

Cała działalność y, w tym personel przejdzie natomiast do Sp. x (ewentualnie nowej spółki powstałej w ramach podziału). Dotyczy to także składników majątkowych wykorzystywanych w ramach działalności y.

W przypadku nielicznych umów, w stosunku o których nie będzie możliwości przypisania bezpośrednio do x albo y, zawierane będą albo umowy dodatkowe (np. w zakresie ubezpieczenia wyposażenia), albo stosowne aneksy do umów już obowiązujących.

Część funkcji wspólnych, takich jak np. księgowość, nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę lecz wydzielona jest do niezależnych podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług w tym zakresie. Takie rozwiązanie ma również zostać utrzymane po podziale. Podział nie wpłynie zatem na ciągłość żadnej z działalności również w zakresie funkcji wspólnych.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Sp. x będzie w ograniczonym zakresie korzystać z usług Wnioskodawcy. Dotyczyć to będzie usług IT w zakresie wdrażania, obsługi i hostingu, a więc usług pomocniczych w stosunku do podstawowej działalności Sp. x., a stanowiących podstawowy zakres kompetencji x. Nie jest jednak wykluczone, że Sp. x. będzie te czynności wykonywać we własnym zakresie lub zlecać je innym niezależnym podmiotom.

Obecnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy. Nie jest jednak wykluczone, że przed dokonaniem podziału do Wnioskodawcy przystąpi spółka z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wydzielany jako y, jak i zespół składników majątkowych pozostających u Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 - dalej: "Ustawa o VAT"), zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

* składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

* zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

* organizacyjnej,

* finansowej,

* funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak była o tym mowa w stanie faktycznym wniosku, zarówno y, jak i x są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Wnioskodawcy. Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości ze zarówno działalność x jak i y spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wcześniej wspomniano y jak i x nie sporządzają odrębnych bilansów ani rachunków zysków i strat, Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych popieranym przez doktrynę prawa podatkowego oraz interpretacje wydawane przez Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rozumiane nie jako sporządzanie odrębnego bilansu, czy samodzielność finansowa, ale jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca na poziomie rachunkowości zarządczej na bieżąco monitoruje wynik realizowany przez każdą z prowadzonych działalności. Ta przesłanka jest spełniona zarówno w przypadku y, jak i x, co znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za 2009 r. W informacji tej odrębnie prezentowane są przychody x oraz y, jak również koszty tych działalności. Wnioskodawca uznał bowiem, że biorąc pod uwagę stopień wyodrębnienia x oraz y w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy właściwe jest prezentowanie tych danych odrębnie. Poziom przychodów i kosztów dotyczących x oraz y może mieć bowiem znaczenie dla potencjalnego inwestora zainteresowanego jedną z działalności Wnioskodawcy.

Należy także podkreślić, że dla y otwarty został odrębny, przeznaczony tylko dla tej działalności, rachunek bankowy. W założeniu rachunek ten miał być umożliwiać prowadzenie odrębnej polityki finansowej przez x oraz y. Rachunek ten wykorzystywany jest w sposób aktywny do regulowania zobowiązań związanych z zakupami dokonywanymi na potrzeby świadczenia usług y.

Faktury wystawiane przez wnioskującego pozwalają w sposób jednoznaczny określić, na podstawie opisów poszczególnych ich pozycji, kwoty należne z tytułu usług świadczonych przez x oraz usług y.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że y oraz x są wyodrębnione finansowo w ramach struktury Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zarówno działalność realizowana przez x, jak i y jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Wnioskodawcy spójną funkcjonalnie całość. Również po wydzieleniu y ze struktur Wnioskodawcy na skutek podziału zarówno x, jak i y zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Planowane jest bowiem, że na skutek podziału u Wnioskodawcy pozostanie personel osobowy związany z działalnością x oraz pozostaną składniki majątkowe związane z tą działalnością. W oparciu o te zasoby ludzkie oraz techniczne Wnioskodawca nadal będzie świadczyć usługi, które dotychczas były realizowane przez x.

Personel osobowy związany z działalnością y przejdzie natomiast do Sp. z x (ewentualnie nowej spółki). Dotyczy to także składników majątkowych wykorzystywanych w ramach y. W oparciu o te zasoby ludzkie oraz techniczne, po podziale, Sp. x (ewentualnie nowa spółka) będzie świadczyć usługi, które dotychczas były świadczone przez y w ramach Wnioskodawcy.

Część funkcji wspólnych, takich jak np. księgowość, nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę lecz wydzielona jest do niezależnych podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług w tym zakresie. Takie rozwiązanie ma również zostać utrzymane po podziale.

Umowy związane z działalnością x pozostaną u Wnioskodawcy, zaś prawa i zobowiązania z umów dotyczących y przeniesione zostaną na Sp. x (ewentualnie, na nową spółkę). Dotyczyć to będzie zarówno umów o świadczenie usług przez y, jak i umów dotyczących najmu powierzchni biurowej, leasingu samochodów, ubezpieczenia samochodów, umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych w zakresie numerów telefonów wykorzystywanych przez personel y.

W przypadku nielicznych umów, gdzie nie będzie możliwości przypisania ich bezpośrednio do x albo y, zawierane będą albo umowy dodatkowe (np. w zakresie ubezpieczenia wyposażenia) albo stosowne aneksy do umów już obowiązujących.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Sp. x (ewentualnie nowa spółka) będzie w ograniczonym zakresie korzystać z usług Wnioskodawcy. Dotyczyć to będzie usług IT w zakresie wdrażania, obsługi i hostingu, a więc usług pomocniczych w stosunku do podstawowej działalności Sp. x (ewentualnie nowej spółki). Nie jest jednak wykluczone, że Sp. x (ewentualnie nowa spółka) będzie te czynności wykonywać we własnym zakresie lub zlecać je innym niezależnym podmiotom.

Wydzielenie i przeniesienie do Sp. x (ewentualnie nowej spółki) zarówno personelu y, jak i przypisanych tej działalności materialnych i niematerialnych składników majątku Wnioskodawcy nie wpłynie na zdolność x do prowadzenia dotychczasowej działalności w niezmienionej formie. Zmiana dotyczyć będzie jedynie formalnej strony rozliczeń z tytułu usług IT świadczonych po podziale na rzecz Sp. x (ewentualnie nowej spółki).

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku y oraz x można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że zarówno x, jak i y są w ramach Wnioskodawcy wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie u Wnioskodawcy, jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Sp. x (ewentualnie na nową spółkę) na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 6 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak była o tym mowa powyżej, y, która w ramach podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie na Sp. x (ewentualnie nową spółkę), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. y jest wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

W konsekwencji, przeniesienie y w ramach podziału przez wydzielenie na inny podmiot (Sp. x albo nową spółkę) nie będzie podlegać Ustawie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia składników majątku Wnioskodawcy na inną spółkę uznając to przeniesienie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pyt. nr 1 i 4 przedmiotowego wniosku). Rozstrzygnięcie dotyczące prawidłowości w rozliczeniach podatku VAT należnego oraz naliczonego w miesiącu, w którym nastąpi podział przedsiębiorstwa przez wydzielenie (pyt. nr 5) zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.