IPPP2/443-376/14-2/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi nagrywarki w sieci - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usługi nagrywarki w sieci.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usługi dostępu do sieci internet). Posiadana przez Spółkę infrastruktura umożliwia dodatkowo Spółce świadczyć usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz abonentów, w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych. Usługa telewizji jest świadczona z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach, w tym za pomocą transmisji strumieniowej. Usługi telewizji cyfrowej świadczone są przez Spółkę na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Spółką a danym abonentem. Przedmiotowe usługi są świadczone przez Spółkę w sposób ciągły. Spółka w ramach usługi telewizji cyfrowej zamierza poszerzyć i uatrakcyjnić ofertę na rzecz abonentów o usługi nPVR (ang. Personal Video Recorder), tj. usługi nagrywarki w sieci. Celem stworzenia takiego modelu świadczenia usługi jest udostępnianie przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika usługi w sieci Spółki. Klient będzie mógł korzystać z usługi nPVR jako odrębny i dodatkowy produkt do posiadanego przez siebie odpłatnego pakietu telewizyjnego.

Usługa nPVR jako usługa nagrywarki w sieci, będzie umożliwiać abonentom nagrywanie programów telewizyjnych w sieci Spółki z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzaniem nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych i wskazanych przez abonenta programów w sieci Spółki. Nagrane programy telewizyjne będą kopią 1:1 emitowanych programów w telewizji, co oznacza, że programy będą nagrywane razem z blokiem reklamowym wyświetlanym, np. w trakcie nadawanego filmu - które mogą po jakimś czasie stracić na aktualności, a następnie programy będą odtwarzane przez abonenta razem z tymi nagranymi reklamami.

W ramach proponowanej przez Spółkę wprowadzanej oferty usługi nPVR, klient będzie mógł skorzystać z dwóch dodatkowo płatnych wariantów:

1. 7-dniowego okresu nagrywania (nPVR 7 dni) - zgodnie z tym wariantem wybrane programy telewizyjne (kanały telewizyjne) zawarte w pakiecie abonenta będą rejestrowane od momentu aktywacji usługi nPVR, a maksymalny czas przechowywania zapisanych programów telewizyjnych (kanałów telewizyjnych) na dysku sieciowym będzie wynosił 7 dni. W ramach nPVR 7 dni, wszystkie z góry określone programy telewizyjne będą automatycznie zapisywane na dysku sieciowym przy czym abonent nie będzie miał wpływu na wybór tych programów. Natomiast abonent będzie miał zapewniony stały dostęp do wszystkich zapisanych programów telewizyjnych do 7 dni wstecz. Oznacza to, iż po włączeniu tej funkcji będzie mógł odtworzyć dowolny z zapisanych programów (audycji) sprzed tygodnia.

Dodatkową funkcją tego wariantu jest "Timeshifting" czyli opcja, która będzie umożliwiała przewijanie i zatrzymywanie odtwarzanego programu telewizyjnego.

2. X-godzinnego okresu nagrywania (nPVR 4 Ever), gdzie w ramach tego wariantu abonent będzie mógł wybrać dowolne programy telewizyjne (audycje), które zostaną nagrane dla niego na dysku sieciowym Spółki w jednej z kilku opcji, które różnić się będą od siebie limitem czasu programów mogących być zapisanymi na dysku sieciowym, np. 10, 20, 30, 40, 50 godzin. W przypadku przekroczenia limitu czasu na zapisywanie programów telewizyjnych abonent będzie miał możliwość dokupienia kolejnego limitu czasowego lub skasowania dowolnych nagranych programów telewizyjnych i uwolnienia w to miejsce na nowo limitu czasowego. Nagrane programy telewizyjne będą przechowywane przez Spółkę przez określony czas. Dodatkową funkcją tego wariantu jest "Timeshifting" czyli opcja, która będzie umożliwiała przewijanie i zatrzymywanie odtwarzanego programu telewizyjnego.

Zlecenie nagrania i odtwarzania powyżej wymienionych dwóch wariantów będzie możliwe z poziomu odtwarzacza telewizyjnego, jak i aplikacji na smartfonie, tablecie, bądź ze strony www.

Usługa nPVR byłaby świadczona za osobną dodatkową opłatą na rzecz abonentów przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej.

Spółka wskazuje, że aby zamówić powyższe usługi klient musi mieć w Spółce zamówiony odpłatny pakiet telewizyjny, gdyż bez usługi telewizji usługa nPVR z przyczyn technicznych nie może być świadczona. Usługa nPVR będzie podłączona do konta klienta i będzie dostępna dla wszystkich urządzeń z danego konta, na których może być odtwarzana telewizja (smartfon, tablet, telewizor).

Spółka zaznacza, iż posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą wdrażanej usługi z dnia 3 kwietnia 2014 r. W opinii tej Urząd Statystyczny, uznał, iż mająca być przedmiotem świadczenia przez Spółkę usługa nPVR, świadczona w ramach sieci telewizji cyfrowej, polegająca na udostępnianiu przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika w sieci Spółki, mieści się w grupowaniu: PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona odpłatnie przez Spółkę na rzecz jej abonentów, w ramach sieci telewizji cyfrowej (kablowej), dodatkowa usługa nPVR, tj. usługa nagrywarki w sieci podlega opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054, z późn. zm.) (dalej również: ustawa o VAT), która obecnie w związku z art. 146a pkt 2 wynosi 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatnie świadczona usługa nPVR (ang. Personal Video Recorder), tj. usługa nagrywarki w sieci, świadczona w ramach sieci telewizji cyfrowej, polegająca na udostępnianiu przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika w sieci Spółki, podlega opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%, gdyż opisana usługa umożliwiająca nagrywanie audycji w sieci Spółki mieści się zdaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej", dla których to usług jest stosowana preferencyjna stawka podatku od towarów i usług.

Stanowisko:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Spółka zauważa, iż możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do usługi nPVR świadczonej w ramach wykupionego pakietu telewizji cyfrowej (kablowej), daje wprost pozycja 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie z jej brzmieniem, stawka preferencyjna stosowana jest m.in na "usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie)".

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że usługa nPVR, tj. usługa nagrywarki w sieci, nie stanowi usługi elektronicznej, poprzez którą zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011, str. 1) (zwane dalej: rozporządzeniem).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia "do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe".

Z kolei w art. 7 ust. 3 rozporządzenia zostały enumeratywnie wymienione czynności, których definicja usługi elektronicznej nie obejmuje i w tym znajdują się m.in. usługi nadawcze radiowe i telewizyjne.

W ocenie spółki usługa nPVR nie jest świadczona za pomocą internetu czy sieci elektronicznej, a jedynie jej zlecenie nagrania i odtwarzania będzie możliwe z poziomu odtwarzacza telewizyjnego, jak i aplikacji na smartfonie, tablecie, bądź ze strony www. Sama zaś usługa będzie świadczona w ramach sieci telewizji cyfrowej i usługi telewizji cyfrowej przy nieodzownym udziale człowieka do prawidłowego świadczenia usługi.

Warto w tym miejscu również zaznaczyć, iż Spółka posiada korzystną opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego z dnia 3 kwietnia 2014 r., potwierdzającą, iż usługa nPVR świadczona w ramach sieci telewizji cyfrowej, polegająca na udostępnianiu przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika w sieci Spółki, mieści się w grupowaniu: PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej".

W związku z powyższym zdaniem Spółki, usługa nPVR świadczona, za dodatkową opłatą, w ramach wykupionego przez abonenta pakietu telewizyjnego objęta jest wprost treścią poz. 169 załącznika 3 do ustawy o VAT, a zamieszczony w tej pozycji zwrot " (...) z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usług czasie", nie ma odniesienia do opisywanej w stanie faktycznym usługi świadczonej przez Spółkę. W tym przypadku świadczona w ramach pakietu telewizji cyfrowej (kablowej) przez Spółkę usługa nPVR przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej, nie jest w żadnym stopniu ani usługą elektroniczną ani usługą wypożyczania filmów w wybranym przez korzystającego czasie, lecz usługą nagrywania w sieci (ang. Personal Video Recorder) dostępną w dwóch oferowanych przez Spółkę wariantach do wyboru, polegającą na umożliwieniu abonentom nagrywania programów telewizyjnych w sieci Spółki, z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzaniem nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych i wskazanych przez abonenta programów w sieci Spółki. Nagrane programy natomiast będą kopią 1:1 emitowanych programów w telewizji, co oznacza, że programy będą nagrywane razem z blokami reklamowymi wyświetlanymi np. w trakcie nadawanego filmu - które mogą po jakimś czasie stracić na aktualności a następnie programy będą odtwarzane przez abonenta razem z tymi nagranymi reklamami. Zatem nie następuje w opisanym wyżej przypadku jakiekolwiek świadczenie usług elektronicznych czy też wypożyczanie filmów, programów czy innych usług medialnych.

W konsekwencji należy przyjąć, że:

* skoro usługa nPVR świadczona na rzecz abonentów dostępna jest w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej), która umożliwia odbiór programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych i

* tylko w ramach wykupionego pakietu telewizyjnego ta usługa może być świadczona (za osobną, dodatkową opłatą) i

* będzie właśnie częścią składową szerszej oferty skierowanej do potencjalnego abonenta, gdzie usługą główną będzie usługa telewizji cyfrowej i

* zostało potwierdzone w opinii organu statystycznego, iż usługa ta mieści się w grupowaniu; PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej",

to może korzystać z preferencyjnej stawki VAT, która aktualnie na usługi radia i telewizji kablowej wynosi 8%.

Konkludując, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi płatnej telewizji cyfrowej (kablowej) na rzecz swoich abonentów w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w różnych technologiach, w tym za pomocą transmisji strumieniowej. W ramach tejże usługi zostanie poszerzona oferta o wyżej opisaną w stanie faktycznym usługę nPVR w dwóch do wyboru wariantach. Za oferowane przez Spółkę usługi w zakresie telewizji cyfrowej abonenci są zobowiązani do dokonywania na rzecz Spółki określonych miesięcznych płatności (opłat abonamentowych) i będą również zobowiązani do opłat za korzystanie z usługi nagrywarki w sieci (nPVR) świadczonej w ramach posiadanego już pakietu telewizyjnego. Zatem mając na uwadze przedstawiony stan sprawy, powołane regulacje prawne oraz korzystną dla Spółki opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego potwierdzającą, iż usługi nPVR mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej", należy stwierdzić, iż odpłatne usługi nPVR świadczone w ramach sieci telewizji cyfrowej (kablowej) umożliwiające nagrywanie audycji w sieci, a następnie możliwość zarządzania nimi i odtwarzania w stosunku 1:1 będą podlegały opodatkowaniu według stawki, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT, która obecnie w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 169 mieszczą się "Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie", bez względu na symbol PKWiU.

Ponieważ regulacje ustawy o VAT odwołują się do przepisów o radiofonii i telewizji, zatem zasadnym będzie analiza przepisów w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 z późn. zm.), programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

W myśl art. 4 pkt 7 i 8 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców, natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w ramach usługi telewizji cyfrowej zamierza poszerzyć i uatrakcyjnić ofertę na rzecz abonentów o usługi nPVR (ang. Personal Video Recorder), tj. usługi nagrywarki w sieci. Celem stworzenia takiego modelu świadczenia usługi jest udostępnianie przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika usługi w sieci Spółki. Klient będzie mógł korzystać z usługi nPVR jako odrębny i dodatkowy produkt do posiadanego przez siebie odpłatnego pakietu telewizyjnego.

Usługa nPVR jako usługa nagrywarki w sieci, będzie umożliwiać abonentom nagrywanie programów telewizyjnych w sieci Spółki z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzaniem nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych i wskazanych przez abonenta programów w sieci Spółki. Nagrane programy telewizyjne będą kopią 1:1 emitowanych programów w telewizji, co oznacza, że programy będą nagrywane razem z blokiem reklamowym wyświetlanym, np. w trakcie nadawanego filmu - które mogą po jakimś czasie stracić na aktualności, a następnie programy będą odtwarzane przez abonenta razem z tymi nagranymi reklamami.

Zlecenie nagrania i odtwarzania będzie możliwe z poziomu odtwarzacza telewizyjnego, jak i aplikacji na smartfonie, tablecie, bądź ze strony www. Usługa nPVR byłaby świadczona za osobną dodatkową opłatą na rzecz abonentów przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury telekomunikacyjnej. Spółka wskazuje, że aby zamówić powyższe usługi klient musi mieć w Spółce zamówiony odpłatny pakiet telewizyjny, gdyż bez usługi telewizji usługa nPVR z przyczyn technicznych nie może być świadczona. Usługa nPVR będzie podłączona do konta klienta i będzie dostępna dla wszystkich urządzeń z danego konta, na których może być odtwarzana telewizja (smartfon, tablet, telewizor).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o radiofonii i telewizji pozwalają na stwierdzenie, że obniżoną stawkę podatku VAT należy stosować do usług, które polegają na dostarczeniu sygnału radia i telewizji ostatecznym odbiorcom (abonentom), mającym zawartą indywidualną umowę z operatorem. Podkreślenia wymaga fakt, że z preferencji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT mogą korzystać jedynie usługi polegające na umożliwieniu odbioru m.in. programów telewizyjnych, rozumianych jako uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

Analiza okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że Spółka oprócz usługi telewizji cyfrowej świadczy usługi sprowadzające się w istocie do umożliwienia nagrywania programów telewizyjnych w sieci Spółki z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzanie nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych wskazanych programów.

W ocenie tut. Organu podatkowego usługi te nie mieszczą się w zakresie usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji, ponieważ usługa nPVR, jaką ma zamiar świadczyć Spółka na rzecz swoich abonentów nie stanowi usługi umożliwiającej odbiór konkretnego programu, ale usługi nagrania i jego wielokrotnego odtwarzania przez czas określony w wybranym przez klienta wariancie. Meritum świadczonej usługi nPVR sprowadza się w swojej istocie do zapewnienia możliwości odtworzenia danego programu telewizyjnego w wybranym przez abonenta czasie przy użyciu urządzeń takich jak smartfon, tablet czy telewizor. Świadczona usługa nie polega na jednoczesnym umożliwieniu odbioru programu telewizyjnego różnym (wszystkim) abonentom, które jak wskazano powyżej może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT.

Na zmianę powyższej kwalifikacji nie może wpłynąć, że nagrane programy telewizyjne będą kopią 1:1 emitowanych programów w telewizji, co oznacza, że programy będą nagrywane razem z blokiem reklamowym wyświetlanym np. w trakcie nadawanego filmu. Należy wskazać, że oprócz możliwości wyboru czasu emitowania nagranego programu, usługa zawiera także dodatkową funkcję tzn. "Timeshiftingu", tj. opcji umożliwiającej przewijanie i zatrzymywanie odtwarzanego programu telewizyjnego. Ponadto Spółka posługuje się terminem "umożliwienie odtworzenia", który nie jest tożsamy z "umożliwieniem odbioru". Stąd też zapewnienie stałego dostępu do wszystkich lub wybranych programów telewizyjnych poprzez ich nagranie nie jest tożsame z usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych.

W istocie Spółka świadczy usługę nagrywania programów, a nie usługę polegającą na umożliwieniu odbi

oru programów telewizyjnych i radiowych.

Należy ponadto zauważyć, że z przepisu art. 5a ustawy o VAT wynika, że klasyfikacja statystyczna ma znaczenie tylko wówczas, gdy przepisy dotyczące podatku od towarów i usług powołują symbole statystyczne. W omawianej pozycji 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca nie tylko nie powołał symbolu PKWiU, to wręcz zastrzegł, że symbol ten nie ma znaczenia. Dlatego twierdzenie Spółki, jakoby posiadana przez nią opinia klasyfikacyjna dotycząca świadczonych przez nią usług z dnia 3 kwietnia 2014 r. miała istotne znaczenie w sprawie jest niezasadne i nie stanowi okoliczności mającej wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi nPVR.

Ponadto Spółka wskazuje, że usługa nPVR świadczona na rzecz abonentów dostępna jest w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej), która umożliwia odbiór programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych i tylko w ramach wykupionego pakietu telewizyjnego ta usługa może być świadczona (za osobną dodatkową opłatą) oraz będzie częścią składową szerszej oferty skierowanej do potencjalnego abonenta, gdzie usługą główną będzie usługa telewizji cyfrowej.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy wskazać, że aby móc stwierdzić, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu w sytuacji opisanej w złożonym wniosku nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Usługa polegająca na umożliwieniu abonentowi nagrywania programów telewizyjnych w sieci Spółki z jednoczesnym ich przechowywaniem w sieci, dostępem, samodzielnym zarządzaniem nagranymi programami przez abonenta i odtwarzaniem zarejestrowanych i wskazanych przez abonenta programów w sieci Spółki, stanowi świadczenie dodatkowe, które nie jest niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na rozprowadzaniu programów telewizyjnych w ramach usługi telewizji cyfrowej (kablowej). Nie sposób uznać, że stworzenie możliwości zakupu przez abonenta dodatkowej usługi, czyni świadczenie złożonym. Umożliwienie skorzystania za dodatkową odpłatnością z oferowanej przez siebie usługi nie powoduje automatycznie, że świadczenia te wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do dostarczenia programów telewizyjnych, w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. świadczenie jest zdeterminowane przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi.

Powyższe okoliczności wskazują, że umożliwienie abonentom zakupu usługi jaką jest usługa nagrywarki w sieci jest świadczeniem dodatkowym oferowanym w ramach świadczonej usługi w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych, nie stanowi środka do lepszego wykonania tej usługi, stanowi usługę odrębną, mającą na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia ponadto fakt, że abonent ponosi odrębną jednorazową opłatę. Powyższe okoliczności wskazują na fakt, że usługa w zakresie rozprowadzania programów telewizyjnych oraz usługa nPVR stanowią odrębne względem siebie świadczenia.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności, usługa polegająca na udostępnianiu przez Spółkę programów telewizyjnych, które po nagraniu byłyby dostępne dla użytkownika w sieci Spółki, nie są usługami o których mowa w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy, wobec tego nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT 8%, lecz będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.