IPPP2/443-371/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki i korekty deklaracji VAT złożonej przez Urząd Gminy za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki i korekty deklaracji VAT złożonej przez Urząd Gminy za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., dalej: "Ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności,Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę eksploatacyjną) oraz podatki (np. podatek od nieruchomości, podatek leśny, podatek rolny, podatek od środków transportowych).

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilno-prawnych, natomiast Urząd Gminy (dalej: "Urząd") działa wyłącznie jako organ pomocniczy Gminy. Niemniej jednak, w przeszłości organy podatkowe nie prezentowały jednoznacznej linii interpretacyjnej w powyższym zakresie, w związku z czym w praktyce gospodarczej, dla celów VAT, zarówno Gmina, jak i Urząd, mogły zostać zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Organy podatkowe rejestrowały bowiem dla celów rozliczeń VAT Gminy bądź ich Urzędy, a nawet oba podmioty równocześnie.

W przypadku Gminy, dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny zarejestrowany był Urząd Gminy (ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została przez Urząd Gminy za miesiąc grudzień 2011 r.). W konsekwencji, numer NIP nadany Urzędowi był numerem, którym posługiwała się Gmina w transakcjach o charakterze cywilno-prawnym, które mogą rodzić obowiązek opodatkowania na gruncie przepisów o VAT. Co za tym idzie, w okresie, w którym zarejestrowany dla celów VAT był Urząd Gminy, to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7, był podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT. Faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione na rzecz kontrahentów przez Urząd, a na fakturach zakupowych Urząd ten widniał jako nabywca towarów i/lub usług dla Gminy.

Dnia 30 listopada 2011 r. Gmina złożyła u Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku zgłoszenie rejestracyjne VAT- R, stając się tym samym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, Urząd Gminy złożył zaś w tym samym urzędzie skarbowym zgłoszenie VAT-Z w zakresie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Począwszy od deklaracji za styczeń 2012 r., deklaracje VAT-7 składa Gmina, a nie Urząd Gminy.

Rejestracja Gminy jako podatnika VAT czynnego miała na celu uporządkowanie rozliczeń VAT, przy jednoczesnym utrzymaniu ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT między Urzędem Gminy a Gminą.

Dnia 12 września 2011 r., Urząd Gminy nabył prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej m.in. obiektem oczyszczalni ścieków przemysłowych (dalej: "Nieruchomość") od Krajowej Spółki XX S.A. Sprzedaż na rzecz Urzędu owego prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej ww. obiektem opodatkowana została podstawową stawką VAT. Nieruchomość nabyta została w celach inwestycyjnych. Już w chwili nabycia zamiarem Gminy było przeznaczenie Nieruchomości na cele komercyjne. Od momentu zawarcia powyższej transakcji Gmina podejmuje działania mające na celu pozyskanie inwestora, któremu zamierza przekazać Nieruchomość w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (przykładowo poprzez jej sprzedaż, najem lub dzierżawę, ewentualnie w drodze opodatkowanego aportu). Intencją Gminy jest przy tym doprowadzenie do powstania na obszarze Nieruchomości infrastruktury niezbędnej do efektywnego wykorzystania jej potencjału. Przykładowo Gmina od dłuższego czasu prowadzi negocjacje nakierowane na realizację na Nieruchomości m.in. inwestycji polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej bądź tzw. biogazowni.

Na dzień składania niniejszego wniosku nie jest jeszcze znane dokładne przeznaczenie Nieruchomości, jednak - jak już wyżej wskazano - jednoznacznym zamiarem Gminy jest znalezienie odpowiedniego inwestora i wykorzystanie Nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (przykładowo poprzez jej najem lub dzierżawę, ewentualnie w drodze opodatkowanego aportu bądź sprzedaży) i nie podlegających jednocześnie zwolnieniu od tego podatku (w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT).

Jednocześnie Urząd Gminy nie odliczył "na bieżąco" (tekst jedn.: w momencie zakupu Nieruchomości) podatku VAT naliczonego wyszczególnionego na fakturach dokumentujących jej zakup. Z uwagi jednak na istniejący od momentu dokonania tego zakupu zamiar przeznaczenia Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pyt. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wskazanego wyżej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. pyt. 2) Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że odliczenia tego Gmina dokonać powinna poprzez korektę deklaracji VAT Urzędu Gminy złożonej za okres (y), w którym (ch) wystąpiło prawo do odliczenia, mimo, że Gmina nie była w owym czasie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a rozliczeń z urzędem skarbowym w zakresie VAT dokonywał Urząd Gminy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. pyt. 1) Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania zakupu Nieruchomości, jak i obecnie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje. Na moment dokonania zakupu, celem Gminy było bowiem takie zagospodarowanie Nieruchomości, które umożliwiać będzie jej komercyjne wykorzystanie, co jak Gmina zakłada niebawem powinno nastąpić.

O tym, że system podatku VAT dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do przyszłej, oczekiwanej sprzedaży opodatkowanej przesądza zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT (ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym, tj. tym, w którym podatnik dokonuje inwestycji), jak też tezy prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE lub "Trybunał").

W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyroki TSUE w sprawach Ghent Coal Terminal BV Z 15 stycznia 1998 r. (sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z 29 lutego 1996 r. (sygn. C-110/94). W obu powyższych sprawach, Trybunał uznał, że dla celów odliczenia podatku VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, w okolicznościach obu powyższych spraw ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży opodatkowanej. Mimo to TSUE uznał, iż obu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zgodnie z ich pierwotnym zamierzeniem, dokonane przez nich zakupy będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej.

Zagadnienie zbliżone do przedstawionego w niniejszym wniosku rozpatrywał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sprawa będąca przedmiotem oceny WSA również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, która poniosła wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji. Organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami z uwagi na fakt, iż podatnik nie był w stanie zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na sprecyzowanie dat, w których poszczególne odcinki kanalizacji były oddawane do użytkowania, a tym samym, wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana. Tymczasem to właśnie od oddawania poszczególnych odcinków kanalizacji organ podatkowy uzależniał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W wydanym 7 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 235/10) orzeczeniu, WSA we Wrocławiu stwierdził, iż "niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej."

Wnioski wypływające z powyższych wyroków podzielane są szeroko również przez doktrynę podatkową. Przykładowo, w komentarzu do art. 86 ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX, 2012), autorzy stwierdzają, iż "z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)."

W świetle powyższych argumentów prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za bezsporne. Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wskazanego na wstępie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prawo to przysługuje Gminie pomimo faktu, iż na dzień składania niniejszego wniosku nie została jeszcze zawarta umowa z inwestorem.

Jednocześnie Gmina jest świadoma konieczności dokonania ewentualnej korekty odliczonego podatku w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 91 ustawy o VAT, w szczególności w przypadku sprzedaży nieruchomości podlegającej zwolnieniu od VAT bądź zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. pyt. 2) Sposób dokonania odliczenia i podmiotowość Gminy na gruncie przepisów Ustawy o VAT

Jak stanowi przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w żadnym z powyższych terminów, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, celem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okres (y), w którym (ch) wystąpiło prawo do odliczenia i wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakup Nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zarejestrowanie Gminy jako podatnika VAT czynnego oraz wyrejestrowanie Urzędu podyktowane zostało prezentowanym od pewnego czasu przez organy podatkowe stanowiskiem, zgodnie z którym to Gmina jako podmiot posiadający osobowość prawną (na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz zdolność do podejmowania czynności prawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, jest podatnikiem VAT. Urząd Gminy stanowi natomiast jedynie zorganizowany zespół osób i środków, który pełni rolę pomocniczą w stosunku do organu administracyjnego jednostki samorządu terytorialnego i nie stanowi osobnego podatnika na gruncie VAT.

W konsekwencji, dla celów rozliczeń podatku VAT, Gmina i Urząd powinny stosować ten sam numer NIP nadany Gminie, a w związku z wykonywaniem przez nie czynności powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT-7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać Gminie, czy też obsługującemu ją Urzędowi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, fakt iż faktury związane z nabyciem Nieruchomości zostały wystawione na Urząd Gminy, a nie na Gminę, nie uniemożliwia skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia VAT z tych faktur.

Prawidłowość takiego stanowiska w analogicznych przypadkach znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 26 sierpnia 2010 r. (nr ILPP2/443-932/10-2/MR) zauważył, że "biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski". Podobnie stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 1 października 2012 r. (nr IPTPP1/443- 480/12-7/RG).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonaną w dniu 30 listopada 2011 r. rejestrację Gminy jako podatnika VAT czynnego, należy uznać za neutralną czynność techniczną, mającą na celu uporządkowanie rozliczeń VAT przy jednoczesnym utrzymaniu ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT między Urzędem Gminy a Gminą. W konsekwencji Gmina jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT Urzędu Gminy złożonej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia mimo, że Gmina nie była w owym czasie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a rozliczeń z urzędem skarbowym w zakresie VAT dokonywał Urząd Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowisk zaprezentowanych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu 12 września 2011 r., gdyż sprawa dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę w dniu 12 września 2011 r. prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej.

Gmina na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Nałożone na gminę jako samorządową osobę prawną, zadania - w myśl art. 33 ww. ustawy - wykonywane są przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy, jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji zadań w jego imieniu i na jego rzecz. W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań bez udziału urzędu gminy.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy to ściśle ze sobą związane podmioty, nie mogą być zatem odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też nie ulega wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości nie będzie działaniem Urzędu Gminy, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ar. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (zdefiniowanemu w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług) i tylko w takim zakresie, w jakim nabywane przez tego podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Ponadto art. 86 ust. 13 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Realizacja niniejszego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, mocą art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe wskazuje, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. Zwolnienie od podatku VAT tych jednostek jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych natomiast Urząd Gminy jest jedynie zespołem środków osobowych i rzeczowych, za pośrednictwem którego Gmina wykonuje te czynności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że do końca 2011 r. dla celów identyfikacji podatkowej oraz rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny zarejestrowany był Urząd Gminy. W okresie tym Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7, był podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT. Faktury sprzedażowe były zasadniczo wystawione przez Urząd, a na fakturach zakupowych Urząd ten widniał jako nabywca towarów i/lub usług dla Gminy. Nadany Urzędowi numer NIP był numerem, którym posługiwała się Gmina w transakcjach o charakterze cywilno-prawnym. W celu uporządkowania rozliczeń VAT, przy jednoczesnym utrzymaniu ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT między Urzędem Gminy a Gminą w dniu 30 listopada 2011 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R stając się tym samym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, natomiast Urząd Gminy złożył zgłoszenie VAT-Z w zakresie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Dnia 12 września 2011 r. Urząd Gminy nabył prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej m.in. obiektem oczyszczalni ścieków przemysłowych (dalej: "Nieruchomość"). Sprzedaż owego prawa użytkowania wieczystego działki zabudowanej opodatkowana została podstawową stawką VAT. Nieruchomość nabyta została w celach inwestycyjnych, już w chwili nabycia zamiarem Gminy było przeznaczenie Nieruchomości na cele komercyjne. Gmina podejmuje działania mające na celu pozyskanie inwestora, któremu zamierza przekazać Nieruchomość w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (przykładowo poprzez jej sprzedaż, najem lub dzierżawę, ewentualnie w drodze opodatkowanego aportu). Na dzień składania niniejszego wniosku nie jest jeszcze znane dokładne przeznaczenie Nieruchomości, jednak Wnioskodawca wskazuje, że jednoznacznym zamiarem Gminy jest znalezienie odpowiedniego inwestora i wykorzystanie Nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających jednocześnie zwolnieniu od tego podatku. Urząd Gminy nie odliczył "na bieżąco" (tekst jedn.: w momencie zakupu Nieruchomości) podatku VAT naliczonego wyszczególnionego na fakturach dokumentujących jej zakup. Z uwagi jednak na istniejący od momentu dokonania tego zakupu zamiar przeznaczenia Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT, w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W niniejszych okolicznościach Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W dniu 12 września 2011 r. Urząd Gminy nabył prawo użytkowania wieczystego działki zabudowanej. Przedmiotowa sprzedaż opodatkowana została podstawową stawką VAT. Zakup niniejszej nieruchomości dokonany został z zamiarem przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, już w chwili nabycia zamiarem Gminy było przeznaczenie Nieruchomości na cele komercyjne. Ponadto przedstawiona treść nie wskazuje, aby zmieniło się przeznaczenie wykorzystania przedmiotowej nieruchomości i by niniejsza nieruchomość była wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym a nabyte w dniu 12 września 2011 r. prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej od momentu nabycia miało być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spełnione zostały podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Mając zatem na uwadze przywołane uregulowania na tle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prawo to nie jest uzależnione od zawartej umowy z inwestorem. Przepisy dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego nie nakładają bowiem na podatników obowiązku posiadania dokumentu, aby uwiarygodnić związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Dysponowanie przez podatnika takim dokumentem nie ma wpływu na termin odliczenia podatku naliczonego.

Podmiotem, który w świetle regulacji przepisów o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i który na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winien być podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. Nie można traktować Gminy i Urzędu Gminy jako odrębnych podmiotów. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości wymagany jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy a dla realizacji tego prawa jego rejestracja jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych i nie miała miejsca zmiana przeznaczenia nabytej nieruchomości, a faktura dokumentowała nabycie nieruchomości, która będzie wykorzystywana (w przyszłości) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina może dokonać korekt deklaracji VAT Urzędu Gminy za okresy w których wystąpiło prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.