IPPP2/443-37/11-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu naruszenia obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu naruszenia obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r., data nadania 21 lutego 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2011 r. nr IPPP2/443-37/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 16 lutego 2011 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług oraz dokonywanie dostaw towarów na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Przewidywana wysokość obrotów z tytułu tych usług i dostaw (usługi te i dostawy nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej), przekroczy limit zwolnienia kwotowego obrotu. Nie będzie również możliwe zastosowanie zwolnienia od obowiązku stosowania kas na innej podstawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej w obowiązujących terminach, Spółce zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego wynikającego z deklaracji za okresy do momentu rozpoczęcia ewidencjonowania, czy też podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania będzie wyłącznie ta kwota podatku naliczonego, która bezpośrednio wiąże się ze sprzedażą nie ujętą w kasie rejestrującej mimo takiego obowiązku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy rozpocznie on prowadzenie sprzedaży objętej obowiązkiem ewidencjonowania w kasie rejestrującej z uchybieniem temu obowiązkowi (nie zainstaluje kasy rejestrującej), dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczyć może wyłącznie tych kwot podatku naliczonego, które są bezpośrednio związane ze sprzedażą nie ujętą w kasie. Podstawą obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być natomiast cała kwota podatku naliczonego zadeklarowana w deklaracji VAT - 7 za okres, w którym istniał obowiązek ewidencyjny, a nie był on wykonywany.

Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Nowelizacja od dnia 1 grudnia 2008 r. zmieniła zasady ustalania sankcji za uchybienie obowiązkom ewidencyjnym (wprowadzono w miejsce pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, dodatkowe zobowiązanie ustalane decyzją konstytutywną odrębnie od określenia zobowiązania podatkowego podatnika). Przepis ten - w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r. - nie rozstrzyga jednoznacznie, iż podstawą obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wyłącznie kwota podatku naliczonego związana ze sprzedażą podlegającą obowiązkowi ewidencjonowania w kasie rejestrującej. Zdaniem Spółki wynika to jednak z porównania treści tego przepisu ze wcześniejszym jego brzmieniem.

Do dnia 30 listopada 2008 r. przepis ten stanowił, iż podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Na gruncie tej regulacji w orzecznictwie powszechnie przyjęto aktualność poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 16 listopada 1998 r. sygn. FPS 7/98. W odniesieniu do identycznie brzmiącego przepisu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, NSA stwierdził: "Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących".

Aktualność tego poglądu na gruncie przepisów obowiązujących w okresie 1 maja 2004 r. - 30 listopada 2008 r. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. I SA/Rz 590/07 stwierdził: "Organy wykazały dostatecznie, że Skarżący zobowiązany był do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej prawidłowo, w oparciu o treść art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również w oparciu o treść art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przyjęły, że Skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą NSA z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt FPS 7/98 (ONSA 1999, nr 1, poz. 8). Pogląd ten pozostaje aktualny pod rządami art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a sankcji w przepisach tych zawartej nie można odnosić do całości obrotu. Sankcja opisana tymi przepisami ma charakter czasowy i przemijający. Stosowana jest dotąd, dopóki podatnik nie rozpocznie ewidencjonowania przy pomocy kasy, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło, a Skarżący przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej ewidencji przy pomocy kasy fiskalnej nie prowadził".

Podobne tezy wynikają z wyroku WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 1418/08: "Należy podkreślić, że zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży towarów jak i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, korekcie podatku zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT podlega jedynie ta część podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, która związana jest wyłącznie z obrotem podlegającym ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących".

Co prawda z dniem 1 grudnia 2008 r. zmianie uległy zasady procesowe stosowania przedmiotowej sankcji, to jednak podstawa jej obliczenia nie uległa zmianie. Wynika to zwłaszcza z przyjęcia tożsamej treści przepisu nowego z przepisami dotychczasowymi w zakresie zasad obliczania wysokości sankcji ("w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług").

Wobec powyższego, zdaniem Spółki art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinien być interpretowany w ten sposób, iż w przypadku naruszenia obowiązku ewidencjonowania sprzedaży z zastosowaniem kasy rejestrującej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wyłącznie w zakresie podatku naliczonego bezpośrednio związanego ze sprzedażą, która podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

W ocenie Spółki, potwierdzeniem powyższej tezy o braku zmiany zasad ustalania wysokości sankcji jest również treść przepisów przejściowych ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1320). Zgodnie z art. 13 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawa nowelizująca przyjęła więc do stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie bezpośrednie stosowanie prawa nowego. Należy przyjąć, iż przepis ten jest zgodny z Konstytucją RP (zasadą demokratycznego państwa prawnego), bowiem choć zasady ustalania sankcji (procesowe) uległy zmianie, to nie zmieniły się zasady ustalania jej wysokości i pozostały one nie bardziej dolegliwe dla podatnika od dotychczasowych. W przeciwnym razie, stosowanie do stanów faktycznych normy o bardziej rygorystycznej treści naruszałoby podstawową normę wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawego, jaką jest zakaz ustanawiania norm prawnych pogarszających sytuację prawną podatnika ze skutkiem retroaktywnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do treści art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług oraz dokonywanie dostaw towarów na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Przewidywana wysokość obrotów z tytułu tych usług i dostaw (usługi te i dostawy nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej), przekroczy limit zwolnienia kwotowego obrotu. Nie będzie również możliwe zastosowanie zwolnienia od obowiązku stosowania kas na innej podstawie. Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w której dojdzie do naruszenia obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej.

Dokonując analizy przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż odnosi się on do tej kwoty podatku naliczonego, jaka jest związana z towarami i usługami związanymi ze sprzedażą, która podlega obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a nie została na niej zarejestrowana. Z powołanego przepisu wynika bezspornie, iż odnosi się on do obowiązku ewidencji sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zatem sankcja za naruszenie ww. obowiązku może obejmować jedynie podatek naliczony w tej części, w jakiej odnosi się on do sprzedaży, która winna zostać zrejestrowana przy użyciu kasy fiskalnej.

Konfrontując zatem opis zdarzenia przyszłego z treścią art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca naruszy obowiązek ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stosunku do Zainteresowanego powinno zostać ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko i wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących, a nie do całości obrotu.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.