IPPP2/443-367/11-4/JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczynie: M. M., Z. W., D. Ż. - prowadzące działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "S. " S.C. z siedzibą w L., przy u. W., NIP. Przedmiotem dotychczasowej działalności Wnioskodawczyń, prowadzonej w formie spółki cywilnej, jest prowadzenie przedsiębiorstwa w postaci salonu kosmetycznego, które to przedsiębiorstwo aktualnie wspólniczki zamierzają sprzedać, a następnie zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. W skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzić będzie zorganizowany zespół urządzeń i materiałów służących do realizacji ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej jaką jest prowadzenie salonu kosmetycznego. Mianowicie w skład przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie ruchomości stanowiące wyposażenie i środki trwałe salonu kosmetycznego, takie jak: aparatura medyczno-kosmetyczna, urządzenia kosmetyczne, meble, wyposażenie, kosmetyki, czy środki upiększające. Ponadto umowa zbycia przedsiębiorstwa zawierać będzie również postanowienia o zbyciu prawa do używania nazwy przedsiębiorstwa "S. ", prawa do znaku towarowego, prawa do treści zamieszczonych na stronie internetowej pod określonym adresem, czy też prawo do domeny internetowej. Umowa zbycia przedsiębiorstwa zawierać będzie również postanowienia o przejęciu wszystkich pracowników pracujących aktualnie w salonie kosmetycznym, na podstawie art. 23 ¹ Kodeksu pracy. Nabywca przedsiębiorstwa, będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym miejscu (lokalu) i w takim zakresie, w jakim dotychczas działalność ta była prowadzona przez wspólników spółki cywilnej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podaje, iż zamierzają w ramach zbycia przedsiębiorstwa przekazać nabywcy prawa wynikające z umowy najmu z dnia 3 stycznia 2005 r., której przedmiotem jest lokal położony w L. przy ul. W. Czynność powyższa będzie stanowiła przedmiot odrębnej umowy.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że oprócz praw wskazanych w treści wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 21 marca 2011 r. tj.:

* prawa własności wyposażenia i środków trwałych salonu kosmetycznego,

* prawa do używa nazwy przedsiębiorstwa "S. ",

* prawa do znaku towarowego,

* prawa do treści zamieszczonych na stronie internetowej,

* prawa do korzystania z domeny internetowej

* praw wynikających z umów o pracę,

* praw wynikających z umowy najmu lokalu użytkowego,

Spółka nie dysponuje innymi prawami najmu / dzierżawy nieruchomości lub ruchomości jak też prawami do korzystania z nieruchomości lub ruchomości na podstawie innych stosunków prawnych, które podlegać będą przekazaniu w związku z umową zbycia przedsiębiorstwa.

Spółka wskazuje także, że nie przysługują im jakichkolwiek prawa wynikające z koncesji, zezwoleń, czy też licencji.

Ponadto z uwagi na brzmienie art. 55 ² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zgodnie z którym "Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych" Spółka zakłada, że jeżeli na dzień dokonania czynności zbycia przedsiębiorstwa będzie uprawniona do jakichkolwiek wierzytelności, prawa te, stosownie do powyżej cytowanego przepisu, przejdą na nabywcę. Strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie zamierzają w treści samej umowy sprzedaży wskazywać jakichkolwiek składników majątku, które nie zostaną objęte skutkami zawartej umowy.

W zakresie przekazania ksiąg oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka wyjaśnia, że po stronie sprzedającego występują osoby fizyczne zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych oraz odpowiednich dokumentów źródłowych. Stąd też nie mogą one przejść na nabywcę w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Pozostałe dokumenty związane z prowadzonym przedsiębiorstwem np. dokumentacja pracownicza, zostaną przekazane kupującemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym planowana czynność sprzedaży jest zbyciem przedsiębiorstwa, a tym samym w oparciu o treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czynność ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej zwanej ustawą o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zwierają definicji "przedsiębiorstwo". Z tych też względów, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, jak też dla celów rozstrzygnięcia skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego, należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w tym zakresie w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przedmiotowy przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zasadą również jest, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55 ² k.c.).

W ocenie Spółki zespół wszystkich składników majątkowych, przy pomocy których prowadzą one dotychczas działalność gospodarczą, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu Cywilnego, a w konsekwencji stanowi, również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Za powyższym przemawia fakt, że w ramach przyszłej planowanej czynności Wnioskodawczynie planują zbyć wszystko to, co dotychczas wykorzystywały do prowadzenia określonego rodzaju działalności i co stanowiło ich własność. W skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie ruchomości stanowiące wyposażenie i środki trwałe salonu kosmetycznego, takie jak: aparatura medyczno-kosmetyczna, urządzenia kosmetyczne, meble, wyposażenie, kosmetyki, czy środki upiększające. Ponadto w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzić będzie również prawo do używania dotychczasowej nazwy przedsiębiorstwa, prawo do znaku towarowego, jak też prawo do treści zamieszczonych na stronie internetowej pod określonym adresem i prawo do domeny internetowej. Umowa zbycia przedsiębiorstwa zawierać będzie również postanowienia o przejęciu przez kupującego wszystkich pracowników pracujących w salonie kosmetycznym w trybie art. 23 ¹ Kodeksu pracy.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia (w wyniku zawarcia umowy sprzedaży), wszystkich składników materialnych niematerialnych (cały majątek trwały i obrotowy), wchodzących w skład majątku spółki cywilnej, które wcześniej były wykorzystywane doprowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki, a także gdy kupujący przejmuje wszystkich pracowników spółki cywilnej, na zasadzie przewidzianej w art. 23 ¹ Kodeksu Pracy, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji natomiast czynność tego rodzaju jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla należytej oceny stanu faktycznego wskazać należy, że poszczególne elementy zbywanego przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, pozwalających na twierdzenie, że stanowią zespół funkcjonalnie powiązanych elementów składających się na całość dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostają funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami materialnymi jak i niematerialnymi w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Nabywca przedsiębiorstwa po dokonaniu czynności zakupu przedsiębiorstwa będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym miejscu (lokalu) i w takim zakresie jak dotychczas działalność ta była prowadzona przez Spółkę.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostaną zatem warunki uznania planowanej sprzedaży za zbycie przedsiębiorstwa, choćby z uwagi na pogląd wyrażany w orzecznictwie, w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa po ustaleniu, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe"- (wyrok NSA we Wrocławiu z 18 września 2002 r. I SA/Wr 2713/2000).

Reasumując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym planowana czynność sprzedaży jest zbyciem przedsiębiorstwa, a w konsekwencji w oparciu o treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55 ² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa jeżeli miarodajne będzie ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55 ² k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi, podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego.

Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej. Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza sprzedać przedsiębiorstwo w postaci salonu kosmetycznego, a następnie zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. W skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie ruchomości stanowiące wyposażenie i środki trwałe salonu kosmetycznego, takie jak: aparatura medyczno-kosmetyczna, urządzenia kosmetyczne, meble, wyposażenie, kosmetyki, czy środki upiększające. Ponadto umowa zbycia przedsiębiorstwa zawierać będzie również postanowienia o zbyciu prawa do używania nazwy przedsiębiorstwa "S. ", prawa do znaku towarowego, prawa do treści zamieszczonych na stronie internetowej pod określonym adresem, czy też prawo do korzystanie z domeny internetowej. Umowa zbycia przedsiębiorstwa zawierać będzie również postanowienia o przejęciu wszystkich pracowników pracujących aktualnie w salonie kosmetycznym, na podstawie art. 23 ¹ Kodeksu pracy. Nabywca przedsiębiorstwa, będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym miejscu (lokalu) i w takim zakresie w jakim dotychczas działalność ta była prowadzona przez wspólników spółki cywilnej, bowiem Spółka zamierza przekazać nabywcy prawa wynikające z umowy najmu z dnia 3 stycznia 2005 r. do ww. lokalu. Ponadto Spółka zakłada, że jeżeli na dzień dokonania czynności zbycia przedsiębiorstwa będzie uprawniony do jakichkolwiek wierzytelności, prawa te przejdą na nabywcę.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż przedsiębiorstwa w postaci salonu kosmetycznego przez Spółkę, będzie stanowić czynność zbycia przedsiębiorstwa i będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedsiębiorstwo Spółki będzie stanowiło zespół zbywanych składników niematerialnych i materialnych, który jak wskazała Spółka jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wdania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.