IPPP2-443-365/10-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie. tut. Organu pismem z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 4 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanego dofinansowania oraz jego dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanego dofinansowania oraz dokumentowania go fakturą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

A. S.A. została zawiązana jako telewizja publiczna. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione, a także nie podlegające ustawie VAT. Podstawowym zadaniem A. jest wypełnianie misji publicznej. Ustawa o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2531 z późn. zm.) wymienia działania jakie mogą być podejmowane w ramach misji publicznej - art. 1 oraz 21 ww. ustawy. A. w ramach misji publicznej, oferuje, na zasadach określonych w ww. ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Zadania te realizowane są przez A. poprzez różne formy działania.

Występują takie sytuacje, kiedy A. nie finansuje w całości lub w części kosztów danego przedsięwzięcia misyjnego (programu telewizyjnego, wydarzenia kulturalnego, itp.) lecz w realizacji przedsięwzięcia pomaga jej inny podmiot pokrywając całość lub część kosztów tegoż przedsięwzięcia. Przykładem mogą tu być następujące programy, audycje czy relacje:..., itp. W takich przypadkach A. otrzymuje od różnych instytucji (np. od Miasta, Gminy, Stowarzyszenia, Związku, Fundacji, itp.) dofinansowanie na pokrycie całości/części kosztów realizacji i emisji przedsięwzięcia misyjnego. Natomiast ze strony Spółki w napisach końcowych po emisji audycji zamieszczane są podziękowania za pomoc w realizacji programu (np. autorzy programu dziękują Gminie/stowarzyszeniu za pomoc w realizacji programu), albo jest zamieszczana informacja o współfinansowaniu przedsięwzięcia przez daną Instytucję i A. w katalogu lub na zaproszeniach.

Pieniądze otrzymane od określonej Instytucji na pokrycie całości lub części kosztów realizacji danego przedsięwzięcia misyjnego, w ramach tzw. wspólnego przedsięwzięcia, Spółka traktuje jako czynność niepodlegającą VAT.

Na kwotę odpowiadającą dofinansowaniu na koszty danego przedsięwzięcia misyjnego A. wystawia fakturę z adnotacją: czynność nie podlega VAT, jako dokument, który służy Stronom do wzajemnych rozliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów produkcji danego przedsięwzięcia misyjnego traktowane jest jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu VAT i dokumentowana jest fakturą z adnotacją czynność nie podlega VAT, jako dokument służący tylko do wzajemnych rozliczeń Stron.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie powyższego przepisu, pokrycie części kosztów produkcji i emisji nie mogą być uznane za dostawę towarów. Nie dochodzi pomiędzy A. i Instytucją do jakiejkolwiek dostawy towarów czy też świadczenia usług. W przedmiotowym stanie faktycznym, nie występuje dostawa towarów na terytorium kraju, eksport ani import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem czy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby mówić o czynności opodatkowanej, jaką jest odpłatne świadczenie usług muszą zaistnieć okoliczności:

* musi być spełnione określone świadczenie na rzecz usługobiorcy (realizowana musi być transakcja),

* transakcja nie może mieć charakteru rzeczowego (nie jest wydany towar),

* musi mieć miejsce odpłatność (ekwiwalentność świadczeń).

W doktrynie prawa podatkowego szeroko podkreśla się, że usługa może podlegać opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy pomiędzy świadczeniem a uzyskanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Np. J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, str. 51, zwracają uwagę na fakt, że "usługa podlega opodatkowaniu wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem (kwotą należną) a świadczeniem. Jeśli pobierana jest opłata niezależnie od tego, czy świadczenie zostanie dokonane, czy też w jakim stopniu, brak jest bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a świadczeniem - takie świadczenie nie podlega więc opodatkowaniu".

W związku z powyższym finansowanie całości lub części kosztów realizacji danego przedsięwzięcia misyjnego nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponieważ czynność taka nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług.

Mimo bardzo szerokiej definicji usługi dla celów podatku VAT nie można uznać za usługę każdego zdarzenia nie stanowiącego dostawy towarów.

W analizowanym przypadku pieniądze otrzymane na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia misyjnego nie stanowią wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż A. nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Strony i odwrotnie.

Nie ma w przedmiotowej sytuacji ekwiwalentności świadczeń. Dofinansowanie do kosztów realizacji przedsięwzięcia misyjnego nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenia wykonane na rzecz Strony.

Zamieszczenie przez A. podziękowań w napisach końcowych, czy zamieszczenie informacji w katalogach lub zaproszeniach jest informacją dla odbiorców (adresatów przedsięwzięcia) - kto finansował dane przedsięwzięcie (program telewizyjny, wydarzenie kulturalne, festiwal, itp.).

Dlatego też, w związku z powyższymi przepisami zdaniem A. S.A. czynność przekazania Spółce pieniędzy na koszty związane z realizacją przedsięwzięcia misyjnego nie jest dostawą towarów, ani też świadczeniem usług i jest poza obszarem VAT. Możemy tu mówić o czynnościach podejmowanych w ramach tzw. wspólnego przedsięwzięcia, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem A. przekazane przez Stronę środki finansowe nie powinny być przez A. dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT. W świetle przepisów ustawy VAT jest to nieprawidłowe, gdyż nie dokumentowałyby one zapłaty za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Także rachunek jako dokument wystawiany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej za świadczone usługi lub dostarczone towary w razie braku obowiązku wystawienia faktury VAT nie byłby właściwym dokumentem, gdyż Strona ani A. nie świadczą sobie wzajemnie usług.

W związku z tym zdaniem A., techniczne udokumentowanie przelewów na rzecz Spółki w ramach pokrycia kosztów realizacji przedsięwzięcia misyjnego nie powinno odbywać się za pomocą faktur VAT, z wykazanym podatkiem VAT (które są szczególnym rodzajem faktury, wystawianym przez podatników podatku VAT, podlegającym przepisom w zakresie VAT), czy rachunków, lecz powinno odbywać się za pomocą faktur z adnotacją - czynność nie podlega VAT - jako dokument, który służy kontrahentom we wzajemnych rozliczeniach.

W praktyce - jeśli chodzi o kwestię dokumentowania transakcji, które są poza obszarem ustawy VAT firmy dokumentują transakcje, które nie podlegają VAT fakturami z adnotacją nie podlega VAT. Spółka też otrzymuje takie faktury ewentualnie noty księgowe.

W przepisach podatkowych nie określono w jaki sposób dokumentować transakcje nie podlegające przepisom ustawy VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym świadczenia wynikające ze wspólnego przedsięwzięcia nie podlegają opodatkowaniu znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2008 r. sygn. IPPP1/443-908/08-9/IG, z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. IPPP1/443-547/07-3/GD, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2009 r. sygn. ILPP2/443-1149/08-2/EWW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz jego dokumentowania uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach misji publicznej, oferuje, na zasadach określonych w ww. ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Występują takie sytuacje, kiedy A. nie finansuje w całości lub w części kosztów danego przedsięwzięcia misyjnego (programu telewizyjnego, wydarzenia kulturalnego, itp.) lecz w realizacji przedsięwzięcia pomaga jej inny podmiot pokrywając całość lub część kosztów tegoż przedsięwzięcia. Przykładem mogą tu być następujące programy, audycje czy relacje: "... itp.

W takich przypadkach A. otrzymuje od różnych instytucji (np. od Miasta, Gminy, Stowarzyszenia, Związku, Fundacji, itp.) dofinansowanie na pokrycie całości/części kosztów realizacji i emisji przedsięwzięcia misyjnego. Natomiast ze strony Spółki w napisach końcowych po emisji audycji zamieszczane są podziękowania za pomoc w realizacji programu (np. autorzy programu dziękują Gminie/stowarzyszeniu za pomoc w realizacji programu), albo jest zamieszczana informacja o współfinansowaniu przedsięwzięcia przez daną Instytucję i A. w katalogu lub na zaproszeniach.

Jednocześnie Strona wskazała, iż pieniądze otrzymane na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia misyjnego nie stanowią wynagrodzenia, gdyż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz kontrahenta.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 1 wskazuje, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowią nie tylko kwoty należne od nabywcy, ale także otrzymane przez podatników dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Zwiększają one jednak podstawę opodatkowania tylko wówczas, gdy wpływają bezpośrednio na cenę świadczonych usług bądź sprzedawanych towarów.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanego art. 29 ustawy, stwierdzić należy, iż otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie jest dofinansowaniem na pokrycie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją programu misyjnego i pozostaje bez wpływu na cenę usług świadczonych przez Stronę, a zatem nie jest dofinansowaniem w rozumieniu tego przepisu.

W związku z powyższym otrzymywane przez Stronę dofinansowanie nie generuje powstaniem po stronie Podatnika obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym stanowi czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Strona argumentuje uznanie dofinansowania na pokrycie kosztów programu misyjnego za czynność nieopdlegającą ustawie o podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż nie stanowi ono wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto art. 8 ust. 3 ustawy stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Uwzględniając zatem powyższe, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż dofinansowanie, które Spółka otrzymuje od kontrahenta na realizację przedsięwzięcia misyjnego, w sytuacji gdy w zamian za jego otrzymanie umieszcza w napisach końcowych programu informację lub podziękowanie dla podmiotu współfinansującego, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 wyżej powołanej ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w złożonym wniosku Strona zwróciła się pytaniem o opodatkowanie otrzymanego dofinansowania, stąd skutki podatkowe jakie rodzi jego otrzymanie należy wywieść dokonując analizy art. 29 ust. 1 ustawy, który w swojej treści odnosi się do przedmiotu zapytania Spółki.

W świetle powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą odnośnie uznania otrzymanego dofinansowania za czynność niepodegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie można zgodzić się jednak z oceną prawna dokonaną przez Spółkę, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z analizy wyżej powołanych przepisów wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wydanego na jej podstawie odnoszą się jedynie do faktur VAT, którymi czynni podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu.

Otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie na pokrycie kosztów przedsięwzięcia misyjnego, niestanowiące wynagrodzenia za świadczoną usługę nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, a więc w tym zakresie zgodzić należy się z Wnioskodawcą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokumentuje otrzymywane dofinansowanie fakturami.

Jak wskazano powyżej obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie odnoszą się do innych dokumentów niż faktury VAT, a tym samym nie wskazują rodzaju dokumentu, którym podatnik winien dokumentować czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż z uwagi na status prawny Wnioskodawcy Spółka winna dokumentować tego typu transakcje dokumentami wewnętrznymi, na podstawie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Ustawa ta nie wymienia dokumentu pod nazwą "faktura".

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu Spółki, iż otrzymane dofinansowanie należy dokumentować fakturą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.