IPPP2/443-363/14-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usługi turystyki oraz - jest nieprawidłowe;

* uwzględniania przy obliczaniu marży z tytułu wykonanej usługi turystyki kosztu niewykorzystanych biletów lotniczych - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki przed wykonaniem usług turystyki oraz uwzględniania przy obliczaniu marży z tytułu wykonanej usługi turystyki kosztu niewykorzystanych biletów lotniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

I. Spółka akcyjna (Wnioskodawca) ma siedzibę na terenie Polski oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

II. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług turystycznych w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, zgodnie z którą usługi turystyczne to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Ponadto ww. ustawa o usługach turystycznych definiuje m.in. pojęcia: (i) imprezy turystycznej (co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu), (ii) wycieczki (rodzaj imprezy turystycznej, której program obejmuje zmianę miejsca pobytu jej uczestników), (iii) organizatora turystyki (przedsiębiorca organizujący imprezę turystyczną), (iv) turysty (osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc), oraz (v) odwiedzającego (osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polegająca m.in. na organizowaniu imprez turystycznych oraz pośredniczeniu na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych, stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych (Wnioskodawca posiada wpis w tym rejestrze).

III. Specyfika usług turystycznych polega na tym, że w istocie są to przede wszystkim różne usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.), a następnie sprzedawane jako jedna usługa na rzecz turystów (klientów Wnioskodawcy). Ponadto w ramach świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca wykonuje część usług we własnym zakresie.

IV. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Marżę stanowi różnica pomiędzy (i) kwotą która ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a (ii) faktycznymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Określenie podstawy opodatkowania w podatku VAT w postaci wyniku (zysku) uzyskanego przez Wnioskodawcę na danej usłudze turystycznej powoduje, że wyliczenie marży oraz podatku VAT należnego może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą ustalenia wartości kosztów nabycia wszystkich usług/towarów, bez których dana wycieczka (impreza turystyczna) nie mogłaby się odbyć; co zwykle ma miejsce po zakończeniu wycieczki (imprezy turystycznej). Natomiast w przypadku usług wykonywanych we własnym zakresie przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania w podatku VAT jest określana na zasadach ogólnych z art. 29a ustawy o VAT.

V. tosowany przez Wnioskodawcę model biznesowy (charakterystyczny zresztą dla całej branży turystycznej działającej w Polsce) polega na tym, że Wnioskodawca otrzymuje część wynagrodzenia (np. 30%) z tytułu organizowanej imprezy turystycznej (wycieczki) nawet na kilka miesięcy przed nią, podczas gdy pozostałą część kwoty (np. 70%) na 2-3 tygodnie przed planowaną wycieczką. Faktury dokumentujące poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na organizację imprezy turystycznej (wycieczki) również "zaczynają spływać" dopiero około 2-3 tygodni przed planowaną wycieczką.

W praktyce więc niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej marży Wnioskodawcy (stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku VAT) w momencie otrzymania zaliczki od klienta przez Wnioskodawcę, gdyż wysokość marży Wnioskodawcy zależy od faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, a koszty te znane są Wnioskodawcy najwcześniej w momencie wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej).

VI. W związku z organizacją imprez turystycznych, z powodu mniejszego zainteresowania klientów, Wnioskodawcy często pozostają niewykorzystane bilety lotnicze (w sytuacji, gdy dana impreza turystyczna nie zostanie sprzedana klientom w całości, a niewykorzystanych biletów nie uda się odsprzedać innym organizatorom turystyki lub innym podmiotom). Bilety są kupowane przez Wnioskodawcę w większych ilościach przed tzw. sezonem, gdy nie jest znane ostateczne zainteresowanie turystów daną destynacją. Kupno większej ilości biletów zmniejsza cenę jednostkową jednego biletu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku - na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku koszty niewykorzystanych biletów lotniczych zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT powinny być uwzględniane przy obliczaniu marży, przy czym może to nastąpić dopiero w momencie kiedy będzie znana liczba niewykorzystanych biletów tj. po zakończeniu imprezy turystycznej, której dotyczą niewykorzystane bilety lotnicze.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku - na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z otrzymywanymi od klientów zaliczkami na poczet imprez turystycznych (wycieczek), ponieważ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie dopiero w momencie wykonania usługi, tj. zakończenia imprezy turystycznej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem < art. 19a> ust. (...) 7-11 (...)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (...) art. 119 (...) ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługo dawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (...). Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 ustawy o VAT. Art. 119 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się postawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Od powyższej zasady w ustawie o VAT są przewidziane jednak pewne wyjątki. Jednym z wyjątków jest reguła określona w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku otrzymania zaliczki przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Co do zasady, z chwilą powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia wszystkich elementów kalkulacyjnych służących obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT (w przypadku szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien posiadać zatem informacje na temat ceny imprezy turystycznej lub jej części otrzymanej od turysty oraz kosztów usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty). Oznacza to, że na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wszystkie elementy kalkulacyjne służące obliczeniu podstawy opodatkowania podatku VAT powinny być możliwe do określenia przez Wnioskodawcę.

Nadto należy też wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przyjmuje się, że opodatkowanie zaliczek podatkiem VAT może mieć miejsce - na zasadzie wyjątku - tylko w przypadku - gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania (np. wyroki TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 oraz z dnia 3 maja 2012 r. sprawie C-520/10).

Jeżeli zatem przyjęta w ustawie o VAT konstrukcja obowiązku podatkowego w podatku VAT, w zestawieniu z przepisami dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT, nie pozwala na prawidłowe jego obliczenie, to należy uznać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, dopóki ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie będzie możliwe. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Przepis ten obejmuje również część wynagrodzenia otrzymaną przed wykonaniem usługi. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do usług turystyki (co wynika z umieszczonego nim wyraźnego zastrzeżenia), opodatkowanych na zasadzie szczególnej określonej w art. 119 ustawy o VAT. Z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (ten sposób ustalania podstawy opodatkowania nie dotyczy jednak usług wykonywanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie). Marżę (zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT) stanowi natomiast różnica między kwotą należności, która ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia towarów i usług przez Wnioskodawcę (podatnika VAT) od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym usługi dla bezpośredniej korzyści turysty to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Podstawą opodatkowania w podatku VAT jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk Wnioskodawcy), pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego. W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca nie poniósł jeszcze koszów usługi turystyki, a pobrał jedynie część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania w podatku VAT). Przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT mogłoby skutkować tym, że Wnioskodawca jest obowiązany do obliczenia podatku VAT należnego od otrzymanej części ceny metodą "w stu", a nie od kwoty marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie przewiduje bowiem opodatkowania VAT otrzymanych od turysty kwot ale wyłącznie różnicy między kwotą otrzymaną od turysty a kosztami poniesionym przez Wnioskodawcę. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku VAT musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty a kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę. Z punktu widzenia art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT niemożliwą jest zatem sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku VAT jest cała kwota otrzymana od turysty albowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej).

Z reguły dopiero na moment wykonania usługi (zakończenia imprezy turystycznej) znane są elementy kalkulacyjne marży. Zatem rozpoznanie w tym momencie obowiązku podatkowego w podatku VAT jest uzasadnione chociaż ustalona na ten dzień marża (podstawa opodatkowania podatkiem VAT) może jeszcze wymagać korekty (chociażby z powodu braku jeszcze wszystkich dokumentów pozwalających ostatecznie rozliczyć daną imprezę turystyczną).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładania art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT mogłaby prowadzić do wniosku, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty na poczet usługi turystyki obowiązek podatkowy w podatku VAT musiałby powstać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy jest to argument świadczący o tym, że otrzymanie zaliczki na poczet usługi turystycznej nie wywołuje obowiązku podatkowego podatku VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa o VAT nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi, ale dopiero po powstaniu tego obowiązku.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza też to, że przyjęcie poglądu zgodnie z którym w dniu otrzymania części ceny powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT stałoby w sprzeczności z celami wprowadzenia procedury szczególnej. W wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprayach połączonych C-308/96 i C-94/97 TSUE wskazał m.in., że głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy" Uznanie zatem, że obowiązek podatkowy powstaje wraz z momentem otrzymania zaliczki może prowadzić do:

i. przejściowego obciążenia Wnioskodawcy podatkiem VAT należnym w wysokości istotnie wyżej od ostatecznej, co narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji,

ii. opodatkowania usługi podatkiem VAT w wysokości wyższej niż wynikająca z marży,

iii. skomplikowania rozliczeń Wnioskodawcy, co stoi w sprzeczności z motywem wprowadzenia procedury szczególnej.

Z ww. względów, Wnioskodawca uważa, że przedstawione w pytaniu 1 stanowisko jest prawidłowe.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku koszty niewykorzystanych biletów lotniczych zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT powinny być uwzględniane przy obliczaniu marży, przy czym może to nastąpić dopiero w momencie kiedy będzie znana liczba niewykorzystanych biletów tj. po zakończeniu imprezy turystycznej, której dotyczą niewykorzystane bilety lotnicze. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów niewykorzystanych biletów lotniczych wynika z przyjętego w branży modelu świadczenia usług transportu lotniczego osób (Wnioskodawca nie ma możliwości zwrotu niewykorzystanych biletów lotniczych, kupionych przed rozpoczęciem tzw. sezonu). W związku z tym, że dla potrzeb podatku VAT, marża jest wyliczana jako różnica między (1) kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi (turystyki), a (ii) faktycznymi kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta), to - zdaniem Wnioskodawcy - te faktyczne koszty obejmują też niewykorzystane bilety lotnicze. Niewykorzystane bilety lotnicze mają bowiem bezpośredni wpływ na wysokość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z organizacją danej imprezy turystycznej, ze względu na to, że przed tzw. sezonem, Wnioskodawca kupuje większą ilość biletów lotniczych, które częściowo wykorzysta dla bezpośredniej korzyści turysty, a częściowo nie wykorzysta z przyczyn od niego niezależnych (tekst jedn.: mniejsze niż pierwotnie zakładano zainteresowanie klientów danym kierunkiem), przy czym bezsporne jest, że kupienie większej ilości biletów lotniczych przez Wnioskodawcę przed tzw. sezonem obniża jednostkowy koszt nabycia biletu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty niewykorzystanych biletów lotniczych, po zakończeniu imprezy turystycznej, której dotyczą niewykorzystane bilety lotnicze, należy uznać za wydatek poniesiony dla bezpośredniej korzyści turysty, co oznacza, że jest on elementem składającym się na koszt świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup niewykorzystanych biletów lotniczych powinny być uwzględniane przy obliczaniu marży. Uwzględnienie niewykorzystanych biletów lotniczych przy obliczaniu marży będzie jednak możliwe po zakończeniu imprezy turystycznej, której dotyczą te bilety, bowiem dopiero wtedy będzie znana ilość niewykorzystanych biletów. Ww. stanowisko ma potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. nr IPPP2/443-1006/12-4/DG dot. pustych przelotów, które zdaniem Ministra Finansów powinny być rozliczne proporcjonalnie do wszystkich rejsów odbytych w danym sezonie. Jakkolwiek ta interpretacja dotyczy w całości "pustych przelotów" samolotu (tekst jedn.: lotu samolotu w jedną stronę bez pasażerów - przy pierwszym locie w danym kierunku/destynacji, na początku i na końcu sezonu turystycznego), to - podobnie jak w przypadku niewykorzystanych biletów lotniczych - jest to koszt konieczny do poniesienia przez organizatora turystyki w przypadku świadczenia usług turystycznych, który to koszt powinien być ujęty przy wyliczeniu marży, po zakończeniu imprezy turystycznej, której dotyczą niewykorzystane bilety lotnicze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu przedstawionego w rozpatrywanej sprawie wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz turystów są rozliczane przez Wnioskodawcę w ramach szczególnej procedury dla usług turystycznych określonej w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Stosowany przez Wnioskodawcę model biznesowy polega na tym, że Wnioskodawca otrzymuje część wynagrodzenia (np. 30%) z tytułu organizowanej imprezy turystycznej (wycieczki) nawet na kilka miesięcy przed nią, podczas gdy pozostałą część kwoty (np. 70%) na 2-3 tygodnie przed planowaną wycieczką. Faktury dokumentujące poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na organizację imprezy turystycznej (wycieczki) Strona otrzymuje dopiero około 2-3 tygodni przed planowaną wycieczką.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest, czy od wpłacanych zaliczek na poczet usługi turystycznej powstaje obowiązek podatkowy.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Spółkę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki, powstaje na zasadach ogólnych.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę od klienta zaliczki, na poczet przyszłej usługi turystyki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Oznacza to, że Wnioskodawca może założyć jaką marżę chce zrealizować lub wziąć pod uwagę marżę, którą zwykle stosuje przy realizacji podobnych usług.

Jeśli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i rzeczywistą wysokość marży, okaże się że marża "końcowa" będzie inna od prognozowanej - Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten nie ma zastosowania do określenia podstawy opodatkowania usług turystycznych. Jak wynika z powołanego wyżej art. 119 ust. 2 ustawy przy świadczeniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest marża, czyli różnica między należnością za tę usługę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, jak już wyżej wskazał tut. Organ, Spółka z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia należnego podatku zobowiązana będzie do wstępnego ustalenia wysokości marży; ostateczne rozliczenie nastąpi w momencie wykonania usługi z zastosowaniem faktycznie poniesionych kosztów przyjmowanych do wyliczenia marży.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy ma prawo uwzględnić przy wyliczaniu marży danej imprezy turystycznej poniesiony koszt niewykorzystanych biletów lotniczych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r., s. 960). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. Według S. Wołejko do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196) przez usługi turystyczne należy rozumieć - usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Z kolei impreza turystyczna - to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak wyżej wskazał tut. Organ podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 119 ust. 1).

Natomiast marżę, stanowi różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, o czym stanowi art. 119 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Należy więc stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, ubezpieczenie mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie wymienionych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto z treści art. 119 ust. 3a wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Regulacja ta nakłada na podatników świadczących usługi turystyki obowiązek prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5).

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

Z opisu przedstawionego w niniejszej sprawie wynika, że w związku z organizacją imprez turystycznych, Wnioskodawcy pozostają niewykorzystane bilety lotnicze (w sytuacji gdy dana impreza turystyczna nie zostanie sprzedana klientom w całości, a niewykorzystanych biletów nie uda się odsprzedać innym organizatorom turystyki lub innym podmiotom). Bilety są kupowane przez Wnioskodawcę w większych ilościach przed tzw. sezonem, gdy nie jest znane ostateczne zainteresowanie turystów daną destynacją. Kupno większej ilości biletów zmniejsza cenę jednostkową jednego biletu.

Tut. Organ stwierdza, że nabyte przez Wnioskodawcę i niewykorzystane bilety lotnicze stanowią usługę transportu lotniczego nabywaną dla bezpośredniej korzyści turysty. Wnioskodawca ponosi koszty zakupu biletów lotniczych przed rozpoczęciem sprzedaży usług turystycznych z wykorzystaniem tych przelotów. Tym samym w momencie ich zakupu nie jest w stanie precyzyjnie określić, czy wszystkie zakupione bilety zostaną wykorzystane lub odprzedane. Z kolei zakup większej ilości biletów jednocześnie sprawia, że ich cena jednostkowa jako składnika wykonywanej usługi turystyki jest niższa.

Zatem nabyte usługi transportu lotniczego, które nie zostały wykorzystane (sprzedane) w ramach danej imprezy turystycznej lub odprzedane innym kontrahentom należy uznać za element ponoszonych wydatków dla bezpośredniej korzyści turysty przy wyliczaniu marży będącej podstawą opodatkowania w świadczonych przez Wnioskodawcę usługach turystyki. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt niewykorzystanych biletów lotniczych, który będzie wiadomy po zakończeniu imprezy turystycznej - dla której zakupiono te bilety - należy uwzględnić przy wyliczeniu marży tej imprezy turystycznej. W następstwie ww. rozliczeń zostaną zwiększone wydatki ponoszone dla bezpośredniej korzyści turysty i odpowiednio ulegnie zmniejszeniu wartość marży podlegającej opodatkowaniu. Zatem u Wnioskodawcy wskutek tych rozliczeń ulegnie obniżeniu ustalona marża na danej imprezie turystycznej i Spółka będzie zobligowana do dokonania stosownego rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W powołanych przez Stronę wyrokach dot. sprawy Madgett i Baldwin (C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przedstawiony w art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE), stosuje się jedynie do tych części usług, które są świadczone w wyniku skorzystania z dostaw innych podatników. Wyrok ten zawiera opinie na temat metody kalkulacji marży w przypadku, gdy biuro podróży częściowo wykonuje własne usługi, a częściowo korzysta z towarów i usług nabytych od innych podatników. W kontekście powołanego orzeczenia należy stwierdzić, że w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się odpowiednik art. 26 VI Dyrektywy i art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie uregulowania dotyczące takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania obejmuje przepis art. 119. Tut. Organ w wydanej interpretacji ww. przepis zastosował, a zatem rozstrzygnięcie, które zostało podjęte w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej orzeczeniami.

Z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C-520/10 dotyczy sprzedaży kart telefonicznych pre-paid za pośrednictwem sieci dystrybutorów, a zagadnieniem w nim rozstrzyganym była kwestia, czy przedsiębiorca prowadzący sprzedaż kart telefonicznych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez niego dokonuje dwóch dostaw dla celu podatku VAT: jednej w chwili sprzedaży karty dystrybutorowi (innemu podatnikowi), a drugiej w momencie skorzystania z karty przez końcowego użytkownika. W orzeczeniu tym w pkt 26 TSUE zawarł uwagę, że: "Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)."

W orzeczeniu C-549/11 TSUE rozstrzygał sprawę dotyczącą podstawy opodatkowania w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać wykończone pod klucz osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy. TSUE orzekł, że przepisy art. 63 i art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE dopuszczają, "by podatek VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, zaś wartość owego prawa można wyrazić w pieniądzu, co ustalić winien sąd odsyłający." W treści wyroku TSUE powołał się na orzeczenie w sprawie BUPA Hospitals dotyczące opodatkowania zaliczek.

Tut. Organ zauważa, że zaliczki wpłacane przez klientów Wnioskodawcy dotyczą konkretnej usługi turystycznej - tj. znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Tym samym trudno stwierdzić w kontekście orzeczenia BUPA Hospitals powoływanego w ww. orzeczeniach, że wpłaty wnoszone przez klientów dotyczą bliżej niesprecyzowanej usługi, której opodatkowanie nie jest znane co do stawki podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje dotyczące nabywanych różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu. Przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Strona na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności z pewnością przeprowadza kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości i stawce. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ostateczna wysokość marży będzie znana po wykonaniu danej usługi turystycznej. Jednakże realizowana marża zasadniczo nie odbiega od prognozowanej (kalkulowanej) na danej usłudze, o ile nie wystąpią jakieś nieprzewidziane okoliczności. Tak więc zasadnym jest opodatkowanie wpłacanych zaliczek przez klientów na poczet realizowanych usług turystycznych w trybie art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto po wykonanej usłudze Wnioskodawca ma możliwość skorygowania podstawy i należnego podatku uwzględniając faktycznie poniesione wydatki. W ocenie tut. Organu rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie nie koliduje z powołanymi przez Stronę orzeczeniami TSUE C-549/11 i C-520/10, a zwłaszcza z przytoczonym w treści tych wyroków orzeczeniem C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.