IPPP2/443-361/13-8/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia zysków i strat osiąganych w ramach konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia zysków i strat osiąganych w ramach konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"), wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej "P1", "P2" łącznie jako "Uczestnicy konsorcjum") zawarły umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku (dalej "Umowa konsorcjum"). Zamawiającym była Z. S.A. (dalej "Zamawiający").

Zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie projektu, jednak partnerem wiodącym konsorcjum jest P2. P2 zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, zawarła ze Spółką oraz odrębnie z P1 umowy, które określają między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez Spółkę i P1 (dalej "Umowy wykonawcze"). Za realizację prac, które nie zostały objęte Umowami wykonawczymi odpowiedzialna jest P2.

Zgodnie z Umową konsorcjum oraz Umowami wykonawczymi, Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponoszą wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac (koszty wynagrodzenia podwykonawców, materiałów, pensji pracowników, amortyzacja sprzętu, itp.). Wnioskodawca i P1 obciążają P2 uzgodnionym w Umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego etapu prac (Wnioskodawca i P1 obciążają P2 wynagrodzeniem za prace wykonane przez siebie). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy i P1 jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na P2. Natomiast P2 obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Wnioskodawca, P1, P2). Wynagrodzenie, za prace wykonane przez Spółkę, które wykazuje w fakturze wystawionej Zamawiającemu P2, jest wyższe od wynagrodzenia, które wykazuje Spółka w fakturze wystawionej P2 (różnica wynosi np. 1% wartości prac).

W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań powierzonych mu na podstawie Umowy konsorcjum. W związku z tym, Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zamierzają zawrzeć aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na realizację projektu (dalej "Aneks"). Na podstawie Aneksu, nastąpi zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1.

Konsekwencją będzie również konieczność przejęcia do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny zostać wykonane przez P2 (dalej "Przejęty Zakres Robót"). W tym celu, Wnioskodawca i P1 zawrą z P2 porozumienie, na podstawie którego przejmą, w określonym podziale między Wnioskodawcę i P1 całość lub część prac, które były przewidziane w Umowie konsorcjum do wykonania przez P2 (Przejęty Zakres Robót). Ponadto, w drodze odrębnego porozumienia, bez udziału P2, Wnioskodawca i P1 ustalą rozliczenia finansowe między Wnioskodawcą i P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót.

Najważniejsze zasady przyszłych rozliczeń między Wnioskodawcą i P1 z tytułu prac powierzonych im pierwotnie na podstawie Umowy konsorcjum oraz Umów wykonawczych nie ulegną zmianie z punktu widzenia Spółki. Spółka będzie nadal we własnym zakresie ponosić wydatki na realizację prac, a należne jej wynagrodzenie będzie dokumentować fakturami VAT wystawianymi na P1 (nowy lider Konsorcjum). Podobnie jak dotychczas, wynagrodzenie należne Spółce może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent. Natomiast P1 będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1, P2 i Wnioskodawcę (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego). Każdy z Uczestników konsorcjum samodzielnie będzie ponosił osiągane wyniki (zyski/straty) na realizacji prac pierwotnie mu przypisanych. W szczególności, strony nie określiły jakiegokolwiek modelu podziału osiąganych wyników, wyrównania strat, itp. w związku z zakresem prac pierwotnie przydzielonych stronom.

Dotychczas, Zamawiający dokonywał płatności na podstawie otrzymanych faktur na rachunek bankowy lidera konsorcjum (P2). Lider Konsorcjum (P2) natomiast dokonywał wypłaty należnego wynagrodzenia pozostałym Uczestnikom konsorcjum.

Po zmianie lidera konsorcjum (na P1) płatności będą dokonywane w inny sposób. Zgodnie z Aneksem, który zostanie zawarty:

* Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Spółce (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez Spółkę na P1) bezpośrednio na rachunek Spółki.

* Analogicznie, wynagrodzenia wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu P2 (inny uczestnik konsorcjum) będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunki bankowe P2.

* Pozostałe wynagrodzenie będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P1.

* Każdorazowo, do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierająca podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na lidera konsorcjum.

Wprowadzenie powyższych zasad nie ma na celu zasadniczej zmiany sposobu wykonywania prac w ramach konsorcjum czy ustalania wynagrodzenia Uczestników konsorcjum. Podobnie, intencją Uczestników konsorcjum jest, by Uczestników konsorcjum reprezentował wobec Zamawiającego lider konsorcjum. Celem tych nowych zasad jest zabezpieczenie płatności należnych Uczestnikom konsorcjum na wypadek ewentualnej niewypłacalności lidera konsorcjum (P1).

Aneks między Uczestnikami konsorcjum (Spółka, P1, P2) oraz Zamawiającym dopuszcza, że w przyszłości, po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Zamawiającego, poszczególni Uczestnicy konsorcjum będą mogli samodzielnie wystawiać faktury dokumentujące należne im wynagrodzenie (tekst jedn.: każdy Uczestnik konsorcjum będzie fakturował bezpośrednio na Zamawiającego "swoje" wynagrodzenie). Niemniej, skutki takiego przyszłego i niepewnego z dzisiejszej perspektywy uzgodnienia z Zamawiającym nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Rolą lidera (zarówno przed jak i po zmianie lidera) jest m.in. koordynacja wszystkich prac prowadzonych w ramach danego Kontraktu oraz przygotowanie i przekazanie Zamawiającemu dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia finansowego. Rolą Lidera jest reprezentowanie wszystkich uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca wykonuje przydzielone mu prace zarówno samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów (pracownicy, sprzęt, itp.), jak również przy udziale podwykonawców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o wykonanie określonych prac.

Ponadto, Wnioskodawca i P1 zamierzają zawrzeć porozumienie, którego potrzeba zawarcia wynika z faktu, że strony przewidują, iż realizacja Przejętego Zakresu Robót może przynieść straty. Niemniej, biorąc pod uwagę solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego Uczestników konsorcjum (Wnioskodawcy, P1 i P2) za wykonanie prac dla Zamawiającego oraz fakt niewypłacalności P2, przejęcie prac przydzielonych pierwotnie P2 uchroni Wnioskodawcę i Pl przed roszczeniami Zamawiającego na znaczne kwoty, które mogą istotnie przewyższać poziom spodziewanych strat, które zostaną poniesione w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót. Roszczenia te wystąpiłyby, gdyby Uczestnicy konsorcjum nie wywiązali się z umowy wobec Zamawiającego.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, realizacja Przejętego Zakresu Robót może prowadzić do sytuacji, w której:

* wydatki poniesione w danym okresie przez Wnioskodawcę na realizację Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót przewyższą uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Wnioskodawca zrealizuje stratę na realizacji tych prac,

* wydatki poniesione w danym okresie przez P1 na realizację Przejętego przez P1 Zakresu Robót przewyższą uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, P1 zrealizuje stratę na realizacji tych prac,

* wydatki poniesione w danym okresie przez Wnioskodawcę na realizację Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót będą niższe niż uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Wnioskodawca zrealizuje zysk na realizacji tych prac,

* wydatki poniesione w danym okresie przez P1 na realizację Przejętego przez P1 Zakresu Robót będą niższe niż uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, P1 zrealizuje zysk na realizacji tych prac.

Ponieważ przy zawieraniu Umowy konsorcjum i Umów wykonawczych Wnioskodawca i P1 nie uwzględniali w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez P1 i Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów, Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (np. 50-50). Niewykluczone jest, że odrębne proporcje zostaną określone dla grup prac wydzielonych w ramach Przejętego Zakresu Robót np. inny może być udział Wnioskodawcy i P1 w zysku/stracie osiągniętym/poniesionej przez P1 na realizacji Przejętego przez P1 Zakresu Robót (np. Wnioskodawca 48%, P1 52%), a inny może być udział Wnioskodawcy i P1 w zysku/stracie osiągniętym/poniesionej przez Wnioskodawcę na realizacji Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót (np. Wnioskodawca 52%, P1 48%).

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego, Wnioskodawca i P1 przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót.

Na tej podstawie, stronie (P1 lub Wnioskodawca), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona (P1 lub Wnioskodawca), która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót).

Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych odpowiednio przez Wnioskodawcę oraz P1 w ramach Przejętego Zakresu Robót a kosztami poniesionymi w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Należy podkreślić, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Należy wskazać, że stronie, która ponosi stratę na Przejętym Zakresie Robót przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej tej stracie (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót).

Przed dokonaniem powyższych rozliczeń finansowych z tytułu podziału wyniku osiągniętego przez Strony w danym okresie (tekst jedn.: przed dokonaniem zapłaty między Wnioskodawcą a P1 tytułem podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót) strona (Wnioskodawca lub P1), która dokonuje zapłaty nabędzie, w drodze cesji, roszczenie przysługujące drugiej stronie wobec P2 na kwotę odpowiadającą kwocie zapłaty (kwocie wynikającej z podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót).

Z pisma z dnia 7 maja 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku wynika:

Podobnie jak dotychczas, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu prac powierzonych pierwotnie Spółce na podstawie Umowy konsorcjum oraz Umów wykonawczych może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent. Każdy z Uczestników konsorcjum samodzielnie będzie ponosił osiągane wyniki (zyski/straty) na realizacji prac pierwotnie mu przypisanych. W szczególności, strony nie określiły jakiegokolwiek modelu podziału osiąganych wyników, wyrównania strat, itp. w związku z zakresem prac pierwotnie przydzielonych stronom. Natomiast wynagrodzenie należne Spółce z tytułu prac mieszczących się w Przejętym Zakresie Robót może być równe wynagrodzeniu należnemu od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę lub może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent. Lider konsorcjum (P1) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1, P2 i Wnioskodawcę (ewentualnie przez P1 i Wnioskodawcę, w przypadku gdy P2 nie będzie wykonywało prac) (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania

(oznaczone w złożonym wniosku nr 4 i 5):

1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że kwoty należne Wnioskodawcy od P1 tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zdarzenie przyszłe).

2. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że kwoty, do których wypłaty na rzecz P1 Wnioskodawca będzie obowiązany tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczenia podatku VAT jeśli taki podatek zostanie naliczony przez P1 na kwotach należnych P1 tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót (zdarzenie przyszłe).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz rozliczeń związanych z wynagrodzeniem za prace wykonywane przez Spółkę, Spółka oraz P1 będą dokonywały rozliczeń finansowych mających na celu podział zysków lub strat zrealizowanych przez Spółkę oraz P1 na pracach z zakresu Przejętego Zakresu Robót.

W szczególności, wskutek tych rozliczeń, po stronie Spółki mogą powstać kwoty należne od P1 tytułem:

* osiągnięcia przez Spółkę, w danym okresie rozliczeniowym, straty na realizacji (tekst jedn.: nadwyżki kosztów związanych z wykonywaniem przez Spółkę prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót nad wynagrodzeniem należnym z tego tytułu),

* osiągnięcia przez P1, w danym okresie rozliczeniowym, zysku na realizacji (tekst jedn.: nadwyżki wynagrodzenia należnego P1 związanego z wykonywaniem przez P1 prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót nad kosztami poniesionymi przez P1 z tego tytułu).

Jak wskazano, powyższe rozliczenia sprowadzają się do zapewnienia podziału wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót w określonej przez strony z góry proporcji.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest, z zasady, obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Definicja obrotu podkreśla, że jest nim kwota należna z tytułu sprzedaży. Natomiast sprzedażą, na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazano powyżej, prace wykonywane przez Spółkę w ramach konsorcjum (zarówno prace pierwotnie przypisane Spółce, jak również prace z zakresu Przejętego Zakresu Robót) należy uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, dla rozstrzygnięcia wskazanej w niniejszym pytaniu kwestii najistotniejszy jest fakt, że kwoty należne Wnioskodawcy nie są należne z tytułu świadczenia przez Spółkę usług (wykonywania prac). Spółka odrębnie bowiem określa swoje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac (czyli: usług świadczonych na rzecz P1) w kwotach uzgodnionych w Umowie konsorcjum oraz Umowie wykonawczej, a kwoty należne Spółce z tytułu rozliczenia wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót należy traktować odrębnie.

W szczególności należy wskazać, że, uzyskanie przez Spółkę kwot należnych od P1 tytułem rozliczenia wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót jest niezależne od usług wykonywanych przez każdą ze stron. Może zdarzyć się bowiem, że Spółka uzyska za dany okres kwotę należną od P1 z tytułu rozliczenia wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót, a:

* Spółka nie wykona w tym okresie żadnych prac (kwota będzie wynikiem osiągnięcia przez Pl zysku, który podlega podziałowi między Spółką i Pl zgodnie z ustaleniami)albo

* Pl nie wykona w tym okresie żadnych prac lub wykona prace o wartości niższej od wartości kwoty należnej Spółce z tytułu rozliczenia wyniku (kwota należna Spółce będzie wynikiem poniesienia przez Spółkę straty na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót).

Ponadto, na kwotę należną Spółce z tytułu rozliczenia wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót istotny wpływ mają również koszty ponoszone przez strony (Spółka i Pl) w związku z wykonywaniem przez nie prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót. Dowodzi to, że ustalona kwota należna nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez którąkolwiek ze stron, ale rezultatem podziału zysku/straty między stronami.

W przypadku niewywiązania się z kontraktu, każdej ze stron (Spółka, P1) grożą roszczenia od Zamawiającego, które mogą istotnie przewyższać poziom oczekiwanych strat na kontrakcie. Dlatego strony zdecydowały się kontynuować wykonanie kontraktu i podzielić stratami, które generuje.

Podział zysków/strat będzie polegał wyłącznie na rozliczeniu kontraktu i nie będzie związany z żadnym świadczeniem wykonywanym na rzecz tego konsorcjanta, który będzie dokonywać płatności. Nie można ustalić żadnego związku pomiędzy płatnościami a jakimkolwiek świadczeniem, a przede wszystkim świadczeniem wykonywanym przez konsorcjantów w ramach umowy na rzecz Zamawiającego. Świadczenie na rzecz Zamawiającego będzie wynagradzane niezależnie od tych płatności, przez Zamawiającego. Z tego względu, rozliczenie zysków/strat nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, mechanizm podziału zysków/strat można też traktować jako mechanizm zabezpieczający Spółkę oraz P1 przed poniesieniem strat (tzn. wprowadzając taki mechanizm, każda ze stron ogranicza wartość potencjalnej straty, którą osiągnie na pracach z zakresu Przejętego Zakresu Robót, gdyż część tej straty będzie zwrócona przez drugą stronę). Zdaniem Spółki, można uznać, że w ramach tego mechanizmu Wnioskodawca oraz P1 świadczą na swoją rzecz usługi - przedmiotem tych usług byłoby zabezpieczenie drugiej strony i przejęcie na siebie (czyli podmiot świadczący usługę) części strat, które może ponieść druga strona (podmiot osiągający korzyść z usługi).

Zdaniem Spółki jednak, płatności z tytułu kwot należnych tytułem rozliczenia wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót należałoby uznać za efekt usługi, a nie za wynagrodzenie za tą usługę. Podobnie bowiem jak w przypadku wypłat kwot ubezpieczenia, podstawy opodatkowania VAT nie stanowi kwota wypłaty sumy ubezpieczenia, lecz kwota składki wpłacanej ubezpieczycielowi. Uznając więc, że strony świadczą sobie nawzajem opisaną usługę (przejęcie na siebie części ryzyka strat), trzeba uznać, że usługa ta nie jest świadczona za wynagrodzeniem, gdyż Spółka i Pl nie uzgodniły odrębnego wynagrodzenia za tą usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przypadku świadczenie usługi przejęcia części ryzyka strat ma niezbity związek z działalnością gospodarczą Spółki oraz P1, taka nieodpłatna usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Kwoty należne Spółce z tytułu rozliczeń wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót nie mogą więc być uznane za obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, Spółka nie ma obowiązku dokumentowania tych należności fakturą VAT oraz obciążania tej należności podatkiem VAT.

Ad. 2.

Analogicznie, Spółka stoi na stanowisku, że kwoty należne P1 od Spółki z tytułu rozliczeń finansowych mających na celu podział zysków lub strat zrealizowanych przez Spółkę oraz P1 na pracach z zakresu Przejętego Zakresu Robót nie stanowią wynagrodzenia za usługę i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zastosowanie w pełni znajdzie argumentacja przedstawiona w stanowisku Spółki do pytania 4 niniejszego wniosku. Zatem, P1 nie powinna wystawiać faktury dokumentującej te kwoty i obciążać tych kwot podatkiem VAT.

Gdyby jednak P1, postępując nieprawidłowo, wystawiła na Spółkę fakturę na kwotę należną z tytułu podziału wyniku na realizacji prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót i wykazała w tej fakturze VAT należny, Spółce nie będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT wykazanego w tej fakturze. Na podstawie bowiem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stanowisko Spółki odnośnie pytań 4 i 5 potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. w:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4.05. 2011 r. (IPPP3/443-179/11-2/JF),

* interpretacji wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2009 r. (IBPP1/443-97/09/AS),

* interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 r. (1471 /NUA1 /443-457/05/AP),

* interpretacji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 lutego 2005 r. (PP/443-147-1/06/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce zawarły umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku. Zamawiającym była PKP Polskie Linie Kolejowe S.A.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie projektu, jednak partnerem wiodącym konsorcjum jest P2. P2 zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, zawarła ze Spółką oraz odrębnie z P1 umowy, które określają między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez Spółkę i P1. W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań powierzonych mu na podstawie Umowy konsorcjum. W związku z tym, Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zamierzają zawrzeć aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na realizację projektu (dalej "Aneks"). Na podstawie Aneksu, nastąpi zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1. Konsekwencją będzie również konieczność przejęcia do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny zostać wykonane przez P2 (dalej "Przejęty Zakres Robót"). W tym celu, Wnioskodawca i P1 zawrą z P2 porozumienie, na podstawie którego przejmą, w określonym podziale między Wnioskodawcę i P1 całość lub część prac, które były przewidziane w Umowie konsorcjum do wykonania przez P2 (Przejęty Zakres Robót). Ponadto, w drodze odrębnego porozumienia, bez udziału P2, Wnioskodawca i P1 ustalą rozliczenia finansowe między Wnioskodawcą i P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót. Ponadto, Wnioskodawca i P1 zamierzają zawrzeć porozumienie, którego potrzeba zawarcia wynika z faktu, że strony przewidują, iż realizacja Przejętego Zakresu Robót może przynieść straty. Niemniej, biorąc pod uwagę solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego Uczestników konsorcjum (Wnioskodawcy, P1 i P2) za wykonanie prac dla Zamawiającego oraz fakt niewypłacalności P2, przejęcie prac przydzielonych pierwotnie P2 uchroni Wnioskodawcę i Pl przed roszczeniami Zamawiającego na znaczne kwoty, które mogą istotnie przewyższać poziom spodziewanych strat, które zostaną poniesione w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót. Roszczenia te wystąpiłyby, gdyby Uczestnicy konsorcjum nie wywiązali się z umowy wobec Zamawiającego.

Ponieważ przy zawieraniu Umowy konsorcjum i Umów wykonawczych Wnioskodawca i P1 nie uwzględniali w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez P1 i Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów, Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (np. 50-50). Niewykluczone jest, że odrębne proporcje zostaną określone dla grup prac wydzielonych w ramach Przejętego Zakresu Robót np. inny może być udział Wnioskodawcy i P1 w zysku/stracie osiągniętym/poniesionej przez P1 na realizacji Przejętego przez P1 Zakresu Robót (np. Wnioskodawca 48%, P1 52%), a inny może być udział Wnioskodawcy i P1 w zysku/stracie osiągniętym/poniesionej przez Wnioskodawcę na realizacji Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót (np. Wnioskodawca 52%, P1 48%).

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego, Wnioskodawca i P1 przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót. Na tej podstawie, stronie (P1 lub Wnioskodawca), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona (P1 lub Wnioskodawca), która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych odpowiednio przez Wnioskodawcę oraz P1 w ramach Przejętego Zakresu Robót a kosztami poniesionymi w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Należy podkreślić, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego. Należy wskazać, że stronie, która ponosi stratę na Przejętym Zakresie Robót przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej tej stracie (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót).

Przed dokonaniem powyższych rozliczeń finansowych z tytułu podziału wyniku osiągniętego przez Strony w danym okresie (tekst jedn.: przed dokonaniem zapłaty między Wnioskodawcą a P1 tytułem podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót) strona (Wnioskodawca lub P1), która dokonuje zapłaty nabędzie, w drodze cesji, roszczenie przysługujące drugiej stronie wobec P2 na kwotę odpowiadającą kwocie zapłaty (kwocie wynikającej z podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót).

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do sposobu rozliczenia zysków i strat osiąganych w ramach konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji ewentualnego naliczenia podatku z tytułu rozliczenia wyniku zrealizowanego w ramach zawartego porozumienia.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania stwierdzić należy, iż rozliczenie wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozliczenie zysku/straty przez Wnioskodawcę oraz Spółkę P1 nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym mając na uwadze powołane zapisy oraz opis przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż zarówno kwoty należne Wnioskodawcy od P1 tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót oraz kwoty, do których wypłaty na rzecz P1 Wnioskodawca będzie obowiązany tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót - biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za prawidłowe.

Odnośnie kwestii ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli taki podatek zostanie naliczony na kwotach należnych tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi podatku od towarów i usług, zdefiniowanemu w art. 15, prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, jak wyżej ustalono kwoty, do których wypłaty na rzecz P1 Wnioskodawca będzie obowiązany tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w sytuacji, gdyby podatek został naliczony w związku z wypłatą kwot należnych Spółce P1 tytułem rozliczenia wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wypłatę ww. kwoty.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie pytań oznaczonych w złożonym wniosku nr 4-5, natomiast w zakresie pytań 1-3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.