IPPP2/443-352/10-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń w podatku VAT z tytułu świadczeń (usług, dostaw towarów ciągłych) niewykonanych przed dniem połączenia się spółek - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń w podatku VAT z tytułu świadczeń (usług, dostaw towarów ciągłych) niewykonanych przed dniem połączenia się spółek. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 12 lipca 2010 r. znak IPPP2/443-352/10-2/MM oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r. znak IPPP2/443-352/10-3/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek w przypadku pierwszego wezwania został uzupełniony w terminie prawidłowym, natomiast w przypadku drugiego wezwania wniosek nie został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka") jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Obecnie realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej, który jest kontynuacją strategii X dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) 8 spółek zajmujących się obecnie działalnością dystrybucji energii elektrycznej do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Artykuł 93 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Spółka planuje, że połączenie nastąpi ostatniego dnia danego miesiąca, ale możliwe jest, że przejęcie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym innego dnia niż ostatni dzień miesiąca.

Przedstawione powyżej połączenia spółek będą rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Zastosowanie metody łączenia udziałów do rozliczenia przeprowadzanych połączeń spółek będzie dopuszczalne na gruncie UoR, m.in. z racji tego, iż na skutek opisywanych połączeń nie nastąpi utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.

Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dzień połączenia), nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych / części spółek przejmowanych /jednej ze spółek przejmowanych - na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR. Na dzień zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych /części spółek przejmowanych / jednej ze spółek przejmowanych zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe. Połączenia te następować będą w trakcie roku podatkowego spółek przejmowanych / spółki przejmowanej tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych / spółki przejmowanej.

W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółkami łączącymi się. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęta przed dniem połączenia, a zakończenie - po dniu połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed dniem połączenia usługa nie będzie wykonana.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Na chwilę obecną Spółka przewiduje wystawienie faktur wewnętrznych np. z tytułu tranzytu energii elektrycznej rozliczanego w okresach miesięcznych dla X w zakresie najmu pomieszczeń na cele szkoleniowe dla spółek dystrybucyjnych oraz w zakresie organizacji szkoleń i konferencji dla spółek dystrybucyjnych.

Spółka nie wyklucza, że w kontekście opisanego stanu faktycznego zaistnieją też inne zdarzenia, niezakończone przed konsolidacją, gdzie wystąpi obowiązek wystawienia faktur wewnętrznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 27 lipca 2010 r.):

W przypadku świadczeń (np. usług, dostaw ciągłych towarów) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi - niezakończonych, czyli niewykonanych przed dniem połączenia, które na dzień połączenia nie zostały jeszcze wykazane, udokumentowane i ujęte w ewidencjach VAT sprzedaży i zakupu, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane:

W jaki sposób Spółka winna dokonać rozliczeń usług, czy innych świadczeń za okres do dnia połączenia - tj. czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji sprzedaży VAT lub ewidencji zakupów VAT, deklaracji VAT-7, a jeśli tak to czy w ewidencjach VAT, czy też deklaracji VAT-7 Spółki przejmującej czy przejmowanej za ostatni okres przed jej przejęciem. Dotyczy to zarówno obrotów (podatek należny VAT) oraz zakupów (podatek naliczony VAT)".

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym pismem z dnia 27 lipca 2010 r.):

W kontekście podatku od towarów i usług mogą powstać sytuacje, w których przed dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółkami łączącymi się. Np. tranzytowanie energii elektrycznej rozliczane w okresach miesięcznych zostanie rozpoczęte przed dniem połączenia, a zakończone po dniu połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed dniem połączenia usługa nie będzie wykonana.

Tego typu sytuacje wystąpią również w zakresie rozliczeń w podatku VAT transakcji pomiędzy podmiotami łączącymi się w Grupie Kapitałowej. Spółka stoi na stanowisku, że należy wykazać obroty dla potrzeb VAT zawsze jeżeli zdarzenie gospodarcze, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy powstało przed połączeniem, czyli doszło do wykonania świadczenia przed tym dniem, np. dostawa energii elektrycznej, a dla którego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstał po dniu połączenia, np. w związku z upływem umownego terminu płatności.

W takim przypadku Spółka jako następca prawny zobowiązana będzie do wystawienia faktur wewnętrznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, aby prawidłowo formalnie wykazać to zdarzenie (usługę), z jednej strony winna ująć dane zdarzenie w swojej ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT, a z drugiej w ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

W ocenie Spółki, takie działanie nie dotyczy przypadków świadczeń nie zakończonych przed dniem połączenia, ponieważ nie będzie można mówić o wykonanej usłudze. W świetle przepisów Działu II ustawy o VAT nie dojdzie do zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, dalej zwaną "k.s.h." (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ramach realizowanego Programu Konsolidacji Grupy Kapitałowej, stanowiącego kontynuację strategii x dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek zajmujących się obecnie działalnością dystrybucji energii elektrycznej do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Z chwilą dokonania wpisu połączenia spółek do odpowiedniego rejestru przez właściwy sąd (dzień połączenia), nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych / części spółek przejmowanych / jednej ze spółek przejmowanych - na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR. Na dzień zamknięcia ksiąg spółek przejmowanych /części spółek przejmowanych / jednej ze spółek przejmowanych zostanie sporządzone sprawozdanie finansowe. Połączenia te następować będą w trakcie roku podatkowego spółek przejmowanych / spółki przejmowanej tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego spółek przejmowanych / spółki przejmowanej. W powyższym kontekście mogą powstać sytuacje, w których przed dniem połączenia nie dojdzie do zakończenia umówionego świadczenia pomiędzy spółkami łączącymi się. Np. realizacja usługi zostanie rozpoczęta przed dniem połączenia, a zakończenie - po dniu połączenia. Oznacza to, że w takich sytuacjach przed dniem połączenia usługa nie będzie wykonana. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w przypadku świadczeń (np. usług, dostaw ciągłych towarów) pomiędzy Spółką przejmującą a spółkami przejmowanymi - niezakończonych, czyli niewykonanych przed dniem połączenia, które na dzień połączenia nie zostały jeszcze wykazane, udokumentowane i ujęte w ewidencjach VAT sprzedaży i zakupu, ani przez Spółkę, ani też przez spółki przejmowane - w jaki sposób Spółka winna dokonać rozliczeń usług, czy innych świadczeń za okres do dnia połączenia - tj. czy należy wykazać je w odpowiedniej ewidencji sprzedaży VAT lub ewidencji zakupów VAT, deklaracji VAT-7, a jeśli tak to czy w ewidencjach VAT, czy też deklaracji VAT-7 Spółki przejmującej czy przejmowanej za ostatni okres przed jej przejęciem.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółek przejmowanych z rejestru sądowego ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestają zatem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji spółki przejmowane tracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek przejmowanych, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (poprzedników prawnych) i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a dla realizacji tego celu niezbędnym jest więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. To strony decydują o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że na moment połączenia się spółek świadczenia (np. usługi, dostawa towarów ciągłych) nie zostaną jeszcze zakończone, czyli świadczenia te nie zostaną wykonane na dzień połączenia się spółek.

Zatem należałoby zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w świetle przepisów ustawy o VAT na dzień połączenia się przedmiotowych spółek nie dojdzie do zdarzenia gospodarczego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, z którym ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka do dnia połączenia nie będzie zobowiązana dokonać rozliczeń usług, czy innych świadczeń - tj. wykazać je w odpowiednich ewidencjach sprzedaży i zakupów VAT, a także deklaracji VAT-7, bowiem do dnia połączenia, jak wskazał Wnioskodawca, usługi (inne świadczenia) nie zostaną wykonane (zakończone).

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się merytorycznie do kwestii rozliczania zdarzeń gospodarczych (transakcji) już wykonanych (zakończonych) po dniu połączenia się spółek (tekst jedn.: takich, z którymi ustawa o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego - wykonania świadczenia usług, dostawy ciągłych towarów), bowiem zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.