IPPP2/443-35/13-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem faktycznej rejestracji w podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1 czerwca 2012 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - sklep zoologiczny (PKD 47.76.Z). Tuż przed rozpoczęciem działalności podjął współpracę z biurem rachunkowym, któremu powierzył wszystkie sprawy związane z prowadzeniem księgowości firmy, jak również kwestie związane z dopełnieniem wszelkich czynności rejestracyjnych.

Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca chciał się zarejestrować jako czynny podatnik VAT, czyli od dnia 1 czerwca 2012 r. O dokonanie czynności rejestracyjnych - VAT-R poprosił biuro rachunkowe.

Od 1 czerwca 2012 r. Wnioskodawca prowadził sprzedaż artykułów dla zwierząt w cenach powiększonych o należny podatek VAT. Od tego samego dnia dokonywał również zakupów wszelkich artykułów związanych z prowadzoną działalnością m.in. zakup towarów do sprzedaży, najem lokalu, jak również ponosił szereg innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością.

Za okres od czerwca do października 2012 r. biuro rachunkowe sporządzało w imieniu Wnioskodawcy deklaracje VAT-7, w których został wykazany należny oraz naliczony podatek VAT.

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawca otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego informujące o braku zasadności składania deklaracji VAT-7.

Po wyjaśnieniu tej kwestii okazało się, że biuro rachunkowe nie złożyło w imieniu Wnioskodawcy formularza VAT-R i tym samym nie został On od 1 czerwca 2012 r. zgłoszony jako czynny podatnik VAT. W związku z tym zgłoszenia VAT-R dokonał dopiero 1 grudnia 2012 r. (niezwłocznie po zaistniałej sytuacji).

Zgodnie z wytycznymi Urzędu Skarbowego złożył również korekty deklaracji VAT-7 za okres czerwiec - październik 2012, wykazując w nich tylko podatek należny (urząd zakwestionował odliczenie naliczonego podatku VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Pomimo braku zgłoszenia VAT-R przed 1 czerwca 2012 r. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie czerwiec - listopad 2012 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 88 ust. 4 ww. ustawy wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przepisu tego jednak nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu czynnego podatnika VAT już w momencie otrzymania faktury zakupu.

Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje swój wyraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-771/10-2/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dokonanym przed rejestracją pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane w obecnej lub przyszłej działalności.

Warto również zaznaczyć, iż w wyroku ETS w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależniona od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów VAT.

Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki ETS w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie ETS wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez Organy podatkowe.

Ad.2

Uprawnienie do odliczenia podatku VAT Wnioskodawca nabywa w momencie otrzymania faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością.

Odliczenia tego powinien dokonać na podstawie art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT, czyli w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywał faktury VAT dokumentujące zakupy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe (czerwiec - październik).

Odliczenia naliczonego podatku VAT w deklaracjach za te miesiące może dokonać po uprzednim złożeniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, gdzie powinien wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako czynny podatnik podatku VAT chce korzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 24 maja 2011 r. (IBPP1/443- 271/11/AZb): stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w latach 2009- 2010 przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz wynikającego z duplikatów faktur VAT otrzymanych już po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego dokumentujących dokonany zakup towarów i usług przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzuje się w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymywał przedmiotowe faktury VAT i duplikaty faktur VAT, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z cyt. wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 czerwca 2012 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - sklep zoologiczny (PKD 47.76.Z), gdzie sprzedaje artykuły dla zwierząt w cenach powiększonych o należny podatek VAT. Od tego dnia dokonywał również zakupów wszelkich artykułów związanych z prowadzoną działalnością m.in. zakup towarów do sprzedaży, najem lokalu, jak również ponosił szereg innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością.

Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca chciał się zarejestrować jako czynny podatnik VAT, dlatego też za okres od czerwca do października 2012 r. biuro rachunkowe sporządzało w imieniu Wnioskodawcy deklaracje VAT-7, w których został wykazany należny oraz naliczony podatek VAT.

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawca otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego informujące o braku zasadności składania deklaracji VAT-7. Po wyjaśnieniu tej kwestii okazało się, że biuro rachunkowe nie złożyło w imieniu Wnioskodawcy formularza VAT-R i tym samym nie został On od 1 czerwca 2012 r. zgłoszony jako czynny podatnik VAT. W związku z tym zgłoszenia VAT-R dokonał dopiero 1 grudnia 2012 r. (niezwłocznie po zaistniałej sytuacji).

Okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku wskazują, iż Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji dla podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, bowiem składał deklaracje VAT, w których wykazywał zarówno podatek należny, jak i naliczony, jednakże nie dopełnił jak się okazało, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Należy również podkreślić, że - jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca w okresie późniejszym wywiązał się z obowiązku dokonania rejestracji, składając z dniem 1 grudnia 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT (VAT-R). Powyższa okoliczność stanowi potwierdzenie faktu, iż Wnioskodawca już od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Z uwagi zatem na powyższe, Wnioskodawca wcześniej niezarejestrowany, a prowadzący działalność gospodarczą i odprowadzający podatek VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy dokonane w okresie czerwiec-listopad 2012 r. związane były z bieżącą działalnością opodatkowaną. Warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Jak wyżej wskazano, w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT, dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na działalność transportową.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z dokonanymi zakupami towarów i usług przed faktyczną rejestracją jako podatnik VAT, udokumentowanymi fakturami VAT, ma prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zakupy te związane były z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy (sprzedaż artykułów dla zwierząt). Prawo to Wnioskodawca może zrealizować na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 ustawy, o ile nie zaszły inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje Mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przed dniem formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny, a odliczenia tego powinien dokonać na podstawie art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT, czyli w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywał faktury VAT dokumentujące zakupy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, po wskazaniu w formularzu VAT-R miesiąca (okresu), od którego stał się czynnym podatnikiem w podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.