IPPP2/443-340/14-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka świadczy usługi w zakresie outsourcingu procesów sprzedaży i marketingu, organizacji wydarzeń promocyjnych, zarządzania prezentacją produktów (merchandisingu), obsługą procesów logistycznych i informatycznych na rzecz swoich Klientów. Usługi świadczone są na terenie całego kraju.

Spółka ograniczyła liczbę biur regionalnych w celu optymalizacji kosztów stałych, jednocześnie zatrudnia przedstawicieli handlowych - także w regionach, w których nie posiada żadnego lokalu. Zadaniem przedstawicieli handlowych jest pozyskiwanie nowych klientów oraz bieżące kontakty z obecnymi klientami, wynikające z normalnej partnerskiej współpracy.

Zatrudnieni przez spółkę przedstawiciele handlowi wykorzystują w celu realizacji ich obowiązków, samochody służbowe, będące samochodami osobowymi. Przejazdy na spotkania z klientami odbywają się między miejscem zamieszkania pracowników, wskazanych jako miejsce parkowania samochodów w stosownych regulaminach, a siedzibami poszczególnych Klientów.

W zakresie prywatnego korzystania z samochodów przez przedstawicieli handlowych, możliwe będą dwie sytuacje:

1. Pracownik nie wykorzystuje samochodu do celów prywatnych, a wszystkie przejazdy są realizowane wyłącznie w celach służbowych.

2. Pracownik poza wykorzystaniem samochodu do celów służbowych, wykorzystuje samochód do celów prywatnych wynajmując samochód od Spółki po cenach i na warunkach rynkowych, zgodnie z ustalonym przez Spółkę i podanym do wiadomości pracowników, jednolitym cennikiem dziennym. Korzystanie z samochodu do celów prywatnych będzie wymagało zawarcia umowy o odpłatne wykorzystywanie pojazdu.

Charakter pracy przedstawicieli handlowych oraz efektywność wykorzystania czasu pracy powodują, że nie jest ekonomicznie uzasadnione codzienne pozostawianie pojazdów w pobliżu siedziby Spółki, z przyczyn związanych także z brakiem dostępnych miejsc postojowych - nawet w przypadku przedstawicieli handlowych zatrudnionych w regionie warszawskim. W innych regionach jak wspomniano powyżej, miejsce zamieszkania pracownika stanowi najbezpieczniejsze, z punktu widzenia Spółki, miejsce parkowania pojazdu służbowego.

Dodatkowo, co istotne w kontekście jednego z zadanych pytań, Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie samochodów niektórym klientom, który to wynajem wchodzi w skład projektów wsparcia marketingowego. Działalność ta (PKWiU 77.11.77.12) uwzględniona jest w KRS Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, w której samochody są wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych, wyznaczonym miejscem parkowania jest miejsce zamieszkania pracownika i dodatkowo Spółka prowadzi szczegółową ewidencję przebiegu pojazdu, możliwe jest odliczenie 100% VAT od ceny nabycia i kosztów eksploatacji pojazdu, po złożeniu odpowiedniej informacji VAT-26.

2. Czy w sytuacji, w której samochody są wykorzystywane w celach służbowych oraz odpłatnie udostępniane pracownikowi do korzystania w celach prywatnych, każdorazowo na podstawie umowy wynajmu po cenie rynkowej adekwatnej do klasy i wyposażenia pojazdu, a wyznaczonym miejscem parkowania jest miejsce zamieszkania pracownika i dodatkowo Spółka prowadzi szczegółową ewidencję przebiegu pojazdu w celach służbowych, możliwe jest odliczenie 100% VAT od ceny nabycia i kosztów eksploatacji pojazdu, po złożeniu odpowiedniej informacji VAT-26.

Zdaniem Spółki w obu przypadkach opisanych w pytaniach Spółka będzie miała prawo do odliczenia 100% podatku VAT od ceny nabycia oraz kosztów eksploatacji (z wyjątkiem paliwa) samochodów użytkowanych przez przedstawicieli handlowych.

Pojazdy powinny na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy być wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki. W scenariuszu będącym podstawą pytania nr 1 powyżej, interpretacje wydane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (takich jak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-890/12-4/MK) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB2/415-1072/13-2/WM) określają, że przejazdy z wyznaczonego w miejscu zamieszkania pracownika miejsca parkowania samochodu służbowego, realizowane w ramach zadań służbowych, nie stanowią wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych i w tym kontekście, nie stanowią również odstępstwa od zasady 100% wykorzystania pojazdu do celów służbowych zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

W scenariuszu będącym podstawą pytania nr 2 powyżej, Spółka odpłatnie wynajmuje pojazdy pracownikom na zasadach rynkowych, do wykorzystania przez pracowników w celach prywatnych. Z punktu widzenia Spółki, jest to jednak działalność zarobkowa zgodna z zgłoszoną do rejestru przedsiębiorców działalnością, dokumentowana fakturami i opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", przepis art. 86a uległ zmianie.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy o VAT ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi w zakresie outsourcingu procesów sprzedaży i marketingu, organizacji wydarzeń promocyjnych, zarządzania prezentacją produktów, obsługą procesów logistycznych i informatycznych na rzecz swoich Klientów. Usługi świadczone są na terenie całego kraju. Spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych w regionach, w których nie posiada żadnego lokalu. Zadaniem przedstawicieli handlowych jest pozyskiwanie nowych klientów oraz bieżące kontakty z obecnymi klientami, wynikające z normalnej partnerskiej współpracy. Zatrudnieni przez Spółkę przedstawiciele handlowi wykorzystują w celu realizacji ich obowiązków, samochody służbowe, będące samochodami osobowymi. Przejazdy na spotkania z klientami odbywają się między miejscem zamieszkania pracowników, wskazanych jako miejsce parkowania samochodów w stosownych regulaminach, a siedzibami poszczególnych Klientów.

W zakresie prywatnego korzystania z samochodów przez przedstawicieli handlowych, możliwe będą dwie sytuacje: pracownik nie wykorzystuje samochodu do celów prywatnych, a wszystkie przejazdy są realizowane wyłącznie w celach służbowych; pracownik poza wykorzystaniem samochodu do celów służbowych, wykorzystuje samochód do celów prywatnych wynajmując samochód od Spółki po cenach i na warunkach rynkowych, zgodnie z ustalonym przez Spółkę i podanym do wiadomości pracowników, jednolitym cennikiem dziennym. Korzystanie z samochodu do celów prywatnych będzie wymagało zawarcia umowy o odpłatne wykorzystywanie pojazdu.

Poddając konfrontacji zaprezentowaną we wniosku treść zdarzenia przyszłego z powołanymi przepisami prawa podatkowego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stworzył procedury, które nie wykluczają użycia przez przedstawicieli handlowych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ możliwy jest dojazd przedstawiciela handlowego z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie samochodem służbowym. Zatem ustalone przez Zainteresowanego zasady używania tych pojazdów będą przewidywały ich użycie do celów mieszanych. Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że samochody opisane we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych. Jak wynika z przedstawionych okoliczności zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku możliwe jest użycie tych samochodów przez przedstawicieli handlowych do celów prywatnych - będzie to dojazd z miejsca zamieszkania przedstawiciela do miejsca pracy (siedziby kontrahenta) i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca będzie prowadził dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz poinformuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego na odpowiednim formularzu o wykorzystywaniu tych samochodów do celów działalności gospodarczej, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów będzie wynikać użytek mieszany.

Należy zauważyć, że zarówno używanie samochodów przez przedstawicieli handlowych do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i kosztami eksploatacyjnymi, powinien ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez przedstawicieli handlowych) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych do realizacji obowiązków i jednoczesne ich wynajęcie tym przedstawicielom powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu. Wykorzystywanie samochodów przez przedstawicieli handlowych w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tych samych samochodów przedstawicielom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych przedstawicieli handlowych (po ich wynajęciu do Wnioskodawcy), Spółka nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. Praca przedstawicieli handlowych charakteryzuje się tym, że nie możliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym w jakim czasie będzie podlegał wynajęciu na rzecz przedstawiciela handlowego.

Zatem Wnioskodawcy zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz wydatków eksploatacyjnych z nimi związanych, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te dotyczyły przepisów podatku dochodowego, nie mogą więc stanowić podstawy do analogicznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.