IPPP2/443-332/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zawarł w 2012 r. umowy deweloperskie (w formie aktu notarialnego) ze spółką prowadzącą działalność deweloperską. W wyniku zawartych umów deweloperskich, Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia w przyszłości umów, w wyniku których w realizowanej inwestycji deweloperskiej (budynku mieszkalnym) zostanie wyodrębniona własność lokali mieszkalnych, a Wnioskodawca nabędzie ich własność. Przedmiotem planowanych transakcji jest 16 lokali, których powierzchnia nie przekracza w każdym przypadku 35 m².

Wnioskodawca podjął decyzję o zbyciu praw i roszczeń wynikających z umów deweloperskich wskazanych powyżej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wskutek tego część praw już została zbyta, zaś pozostałe Wnioskodawca planuje zbyć w najbliższej przyszłości. Co do zasady, cena sprzedaży w umowach na podstawie których Wnioskodawca dokonuje zbycia przedmiotowych praw, jest ustalona w kwocie brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonana sprzedaż praw do lokali mieszkalnych, będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

1. Wnioskodawca jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z określonymi wyjątkami.

Wnioskodawca jest spółką cywilną, prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca planował zakup przedmiotowych mieszkań i zawarł w związku z tym wskazane umowy deweloperskie. Mając powyższe na uwadze, również dokonana, jak i planowana sprzedaż praw do lokali mieszkalnych, wynikających z zawartych umów deweloperskich, będzie sprzedażą w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotową sprzedaż praw należy potraktować jako czynność dokonywaną przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Należy więc uznać, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

2. Stawka VAT w przypadku sprzedaży praw wynikających z umowy deweloperskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT, podstawową stawką opodatkowania jest stawka 23%.

Natomiast w stosunku do transakcji określonych w załączniku nr 3 do ustawy, z zastrzeżeniem m.in. ust. 12, zastosowanie ma stawka 8% VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę 8% VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b ww. artykułu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego są definiowane jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: "PKOB") w dziale 11.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych jest załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1358). Dział 11 powyższego załącznika obejmuje "Budynki mieszkalne" w tym budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Lokale, które będą przedmiotem transakcji wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów deweloperskich, po wyodrębnieniu ich własności, będą spełniały definicję części obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Jednocześnie, mając na uwadze powierzchnię użytkową przedmiotowych lokali (powierzchnia w każdym przypadku nie przekracza 35 m²), nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega więc wątpliwości, że przyszłe dostawy lokali, o których mowa w umowach deweloperskich zawartych w 2012 r., uwzględniają aktualną treść przepisów ustawy o VAT, będą zatem opodatkowane stawką 8%.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie powinny być opodatkowane także transakcje zbycia praw do przedmiotowych nieruchomości, zarówno tych dokonanych, jak i planowanych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zawarte w 2012 r. umowy deweloperskie stanowią umowy przedwstępne, na mocy których strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umów przyrzeczonych. Umowy przedwstępne określają prawa oraz obowiązki, które mogą być przedmiotem cesji. Przedmiotem obu tych umów jest jednak jedna, finalna transakcja (w przedstawionym przykładzie - dostawa lokali).

Z tego względu, ewentualne skutki podatkowe czynności wynikających z umów przedwstępnych, co do zasady, mają skutki podatkowe analogiczne do skutków realizacji umów przyrzeczonych.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem cesji praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych nie jest przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji są konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. Cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów deweloperskich stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Z tego powodu, cesja praw do lokali mieszkalnych powinna być opodatkowana w sposób tożsamy do dostawy tych lokali.

Zawarcie umów przedwstępnych, jak i cesja praw wynikających z tych umów, prowadzi w perspektywie do dostawy lokali - nie jest zatem uzasadnione traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tych dostaw - cesji praw i obowiązków jako usługi. W ocenie Wnioskodawcy, dana czynność nie powinna być kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu ostatecznie uznać ją za dostawę towaru w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.

Powyższa argumentacja jest również potwierdzona w praktyce administracyjnej i sądowej. W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 600/11) Sąd podkreślił, że "definicje dostawy towarów i świadczenia usług wzajemnie się uzupełniają, a świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny. Każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. W wielu przypadkach kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów, czy też świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej transakcji, jednakże w pewnych sytuacjach pełni ona istotną rolę, np. dla ustalenia miejsca opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w niniejszej sprawie - dla wysokości opodatkowania. Zdarzają się przypadki, czego przykładem jest rozpoznana sprawa, iż istnieje problem z dokonaniem kwalifikacji danej czynności, bądź to jako dostawy, bądź jako usługi. Wówczas w szczególności trzeba mieć na względzie, że do określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomiczne (taka konkluzja wynika np. z wyroku ETS w sprawie C-185/01, tak też stwierdzona w Komentarzu do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. Jerzego Martini, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2010), co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności (...).

Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności, na którą wskazał Organ uznając, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej - istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostaw lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji (...).

Podobną argumentację odnaleźć można w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazuje, że pogląd powyższy podziela m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-1115/12/ICz), który stwierdził, że cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów przedwstępnych dotyczących lokali mieszkalnych, ze względu na cel tej czynności, stanowi w swej istocie dążenie do zbycia tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego, w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokalu mieszkalnego, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przy założeniu, że umowa przedwstępna dotyczy lokali mieszkalnych zaliczanych do obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług".

Potwierdzenie słuszności argumentacji Wnioskodawcy wskazuje również piśmiennictwo. W Leksykonie VAT autorstwa sędziego NSA Janusza Zubrzyckiego (wyd. O.W. Unimex, Wrocław, 2013 r. tom I s. 540) przywołany jest fragment wyjaśnienia Naczelnika US Warszawa-Mokotów z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. 1433/NG/GV/443-66/2007/LŚ, zgodnie z którym sprzedaż praw umowy przedwstępnej do lokalu mieszkalnego należy traktować jako zbycie tytułu prawnego do tego lokalu. Zatem taka transakcja powinna zostać opodatkowana stawką obniżoną VAT (aktualnie 8%). Komentując powyższe pismo, autor podkreśla "Powyższe stanowisko jest trafne także w obecnym stanie prawnym".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie przedstawionego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej również ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zawarł w 2012 r. umowy deweloperskie (w formie aktu notarialnego) ze spółką prowadzącą działalność deweloperską. W wyniku zawartych umów deweloperskich, Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia w przyszłości umów, w wyniku których w realizowanej inwestycji deweloperskiej (budynku mieszkalnym) zostanie wyodrębniona własność lokali mieszkalnych, a Wnioskodawca nabędzie ich własność. Przedmiotem planowanych transakcji jest 16 lokali, których powierzchnia nie przekracza w każdym przypadku 35 m².

Wnioskodawca podjął decyzję o zbyciu praw i roszczeń wynikających z umów deweloperskich wskazanych powyżej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wskutek tego część praw już została zbyta, zaś pozostałe Wnioskodawca planuje zbyć w najbliższej przyszłości. Co do zasady, cena sprzedaży w umowach na podstawie których Wnioskodawca dokonuje zbycia przedmiotowych praw, jest ustalona w kwocie brutto.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z deweloperem na przyszłego nabywcę objęte jest podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% jako odpłatna dostawa towarów.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna czynność nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę czynność.

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy stwierdzić należy, iż stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższego wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim przyjmującym prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegającym na przeniesieniu praw wynikających z umowy.

Zatem jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów przedwstępnych dotyczących lokali mieszkalnych, ze względu na cel tej czynności, stanowi w swej istocie dążenie do zbycia tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych, o których mowa w złożonym wniosku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Niniejsze rozstrzygnięcia dotyczy wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W zakresie zdarzenia przyszłego, zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.