IPPP2/443-331/08-7/AZ/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1692/09 z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 kwietnia 2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.), uzupełniony pismami z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 29.05.200 r.) i z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, dotyczącej płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze jest:

* prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r., samochodów, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego wniosku tj. pojazdów:

* 1. posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg;

* 2. posiadających świadectwo homologacji, innych niż osobowe i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68;

* 3. innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony;

* nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg.

W dniu 23 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, dotyczącej płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze. W dniu 15 maja 2009 r. i 29 kwietnia 2010 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i pełnomocnictwa dla osoby podpisanej pod wnioskiem o interpretację. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.) i pismem z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe użytkowane na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze:

Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z nabywanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów (tekst jedn. art. 86 ust. 1, ust. 3 i 7 ustawy o VAT) kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z użytkowaniem omawianych kategorii samochodów od dnia 1 maja 2004 r., Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie, Spółka wyjaśniła, iż część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. ich ładowność przekracza 500 kg, pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają.

Spółka wyjaśnia, iż samochody, które spełniają powyższe wymogi (określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy), posiadały świadectwa homologacji, czego dowodem jest umieszczona w dowodach rejestracyjnych samochodów adnotacja określająca je jako samochody ciężarowe. Z uwagi na okoliczność, iż samochody były udostępniane Spółce na podstawie umów leasingu to leasingodawca znajdował się w posiadaniu świadectw homologacji, niemniej Spółka dysponuje kopiami dowodów rejestracyjnych zawierających wspomniane adnotacje. Z kolei w odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów Spółka wskazuje, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe. Ponadto część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi dot. ładowności określonej wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., jak i dopuszczalnej masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., pozostałe samochody zaś tych wymogów nie spełniają.

We wniosku Spółka przedstawiła alternatywnie dwa warianty, związane z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z przedmiotowymi samochodami. W części poświęconej I wariantowi Spółka wskazała, iż jest uprawniona do odliczenia całości podatku od towarów i usług dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności podlegającej VAT oraz od zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. W wariancie tym Spółka przyjęła, iż ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wprowadzonych na mocy przepisów ustawy o VAT z 2004 r., tj. art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, nie mogą być stosowane z uwagi na niezgodność tych przepisów z prawem wspólnotowym. Nie należy również stosować ograniczeń prawa do odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na fakt, iż przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem Spółki, uwzględnienie uchylonych regulacji byłoby bowiem działaniem contra legem i umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Jednocześnie Spółka zaprezentowała również II wariant, w myśl którego Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy leasingu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w części, w jakiej pokrywają się one z ograniczeniem przewidzianym przez przepisy ustawy o VAT z 1993 r. i przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Spółka wskazuje, iż w przypadku uznania wariantu I za prawidłowy, udzielone powyżej odpowiedzi, nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Zakładając bowiem, że ograniczenia wprowadzone ustawą o VAT z 2004 r., a następnie nowelizacją tej ustawy z dnia 22 sierpnia 2005 r. są niezgodne z prawem wspólnotowym i z tego względu nie mogą być stosowane, zaś przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w części dotyczącej ograniczeń zostały uchylone i jako takie również nie mogą być stosowane, uznać należy, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem, jak również paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Ponadto Spółka wskazuje, iż poprawność takiego rozumowania została potwierdzona w wyrokach WSA w Krakowie, jakie zapadły już po złożeniu przez Spółkę wniosku. Tytułem przykładu Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 154/09, wyrok z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, wyrok z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów. Tym samym, potwierdzić należy prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane.

Ponadto, Spółka uważa, iż nawet w przypadku stosowania ograniczeń wynikających z ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim pokrywają się one z ograniczeniami przewidzianymi w poprzednio obowiązującej ustawie o VAT z 1993 r. i przepisach wykonawczych wydanych na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., w odniesieniu do samochodów wymienionych w punkcie a) i punkcie b) stanu faktycznego niniejszego wniosku, przysługuje jej prawo do odliczania VAT naliczonego przy ich nabyciu (punkt a) stanu faktycznego wniosku) oraz jak również podatku naliczonego VAT dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 10 ust. 1 Rozporządzenia VAT z 2002 r. Analogicznie, z uwagi na niedopuszczalność kolejnej zmiany zaostrzającej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dniem 22 sierpnia 2005 r., zdaniem Spółki, począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. Spółce nadal przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów wymienionych w punkcie c stanu faktycznego wniosku, jak również podatku naliczonego VAT dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze, na podstawie których takie samochody były użytkowane. Zdaniem Spółki, wyłączenie możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest spowodowane sprzecznością tych regulacji z prawem wspólnotowym.

1.1 Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z uregulowaną w VI Dyrektywie "klauzulą stałości".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357kg + nx68kg

gdzie:

DŁ -oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. powyższy przepis brzmi następująco: "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł".

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów jest uzależnione od rodzaju pojazdu. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tekst jedn. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.). Podkreślenia wymaga fakt, iż niektóre samochody Spółki spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. § 10 ust. 1 Rozporządzenia VAT z 2002 r. Zgodnie z tym przepisem, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004 r., niektóre samochody Spółki, przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie niektóre samochody Spółki od dnia 1 maja 2004 r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

* W odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT;

* W odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż pozostaje w sprzeczności z usankcjonowaną w VI Dyrektywie "klauzulą stałości".

W związku z powyższym, Spółka zajmuje stanowisko, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie może ograniczyć zakresu prawa do odliczenia.

Orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczas osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od acquis communautaire. Zgodnie z utrwaloną w tej kwestii linią orzeczniczą określenie spójnego systemu wyłączeń prawa do odliczenia leży w gestii legislatywy wspólnotowej, a uprawnienie państw członkowskich w tym zakresie przyznane jest na zasadzie wyjątku, pozwalającego jedynie na utrzymanie regulacji krajowych sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyroki w sprawach o sygnaturach C-155/01 Cookies World, C-305/97 Royscott, C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, C-345/99 Komisja vs. Francja). Ponadto, Trybunał uznał za niezgodne z VI Dyrektywą ponowne wprowadzenie ograniczenia zakresu odliczenia podatku, mimo że ograniczenie takie istniało w krajowym porządku prawnym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz zostało w późniejszym okresie uchylone (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-40/00 Komisja vs. Francja). Tym samym ETS podkreślił, że państwo członkowskie ma prawo wprowadzić jedynie taką nowelizację, która zwiększy - w odniesieniu do stanu prawnego sprzed dnia owej nowelizacji - zakres prawa do odliczania podatku od wartości dodanej. Utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS ponadto wyraźnie wskazuje, iż państwa członkowskie są uprawnione do zachowania jedynie takich ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane w praktyce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, bez względu na podstawę dotychczasowo stosowanej przez organy państwowe praktyki. (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-409/99 Metropol oraz opinia rzecznika generalnego w sprawie o sygnaturze C-43/96 Komisja Europejska vs. Francja oraz w połączonych sprawach o sygnaturach C-345/99 i C-40/00 Komisja vs. Francja).

Wskazane powyżej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym państwo członkowskie nie jest uprawnione do wprowadzenia zmian zawężających prawo do odliczenia po wejściu w życie VI Dyrektywy, a nawet jednocześnie z lub tuż przed jej implementacją bowiem w takim przypadku nie można stwierdzić, iż ograniczenia te mają cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy. Sytuacja taka występuje w przedmiotowym stanie faktycznym, jako że przepisy odnoszące się do kwestii odliczeń i zwrotu podatku (art. 86-89 ustawy o VAT) ograniczające dotychczasowe prawo do odliczenia stosowane są zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., a zatem równocześnie z momentem implementacji VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Trudno w tych okolicznościach przypisać im zatem cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. W rezultacie, stwierdzić należy, iż Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy. Ograniczenia takie nie istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy, więc nie jest to "zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym", o którym mowa w art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy. Nie mogą być uznane za "rzeczywiście stosowane ograniczenia", o których mowa w wyroku ETS w sprawie C-409/99 Metropol, bo dopiero weszły w życie i nie mogły być jeszcze realnie stosowane przez organy władzy publicznej.

Przepis art. 2 I Dyrektywy (oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) reguluje zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Zasada ta należy do fundamentalnych pryncypiów wspólnotowego systemu VAT. Dotyczy ona podatku ponoszonego przez przedsiębiorców, związanego z ich opodatkowaną działalnością gospodarczą tj. podatku o charakterze niekonsumpcyjnym. Z takim właśnie podatkiem mamy do czynienia w przypadku podatku naliczonego, związanego z dokonywanym przez Spółkę zakupem samochodów. ETS w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż reguła neutralności stanowi integralną część wspólnotowego systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczana. Każde ograniczenie prawa do odliczenia powoduje bowiem zmiany w ciężarze nałożonego podatku i powinno być identyczne dla wszystkich państw członkowskich. W związku z tym wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok z dnia 8 stycznia 2001 r. o sygnaturze C-409/99 w sprawie Metropol, wyrok z dnia 6 lipca 1995 r. o sygnaturze C-62/03 w sprawie BP Soupergaz, wyrok z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance S.A. vs. Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo vs. Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne).

Ponadto utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS wskazuje, iż wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku winny być uznane za fundamentalne prawo podatnika, którego nie może on zostać pozbawiony przez regulacje krajowe, odbiegające od zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym porządku prawnego (por. min. wyrok z dnia 14 lutego o sygnaturze 268/83 w sprawie Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs. Minister von Financien, wyrok z dnia 24 października 1996 r. o sygnaturze C- 317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd. vs. Comissioners of Custorns 8 Excise). Jak Spółka wykazała we wcześniejszej części wniosku, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów zostało ograniczone w sposób niezgodny z przepisami VI Dyrektywy. Nastąpiło to poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa do odliczenia, które nie istniało w praktyce przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co stanowi naruszenie uregulowanej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości. Powyższe oznacza, że państwo polskie naruszyło fundamentalną dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności, powodując nieuprawnione na gruncie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2005/112/WE oddalenie prawa krajowego od acquis communautaire. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT sprzeciwia się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy te są sprzeczne z podstawową zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną przez VI Dyrektywę "klauzulą stałości".

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, treść wymogów wprowadzonych ustawą o VAT od dnia 1 maja 2004 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. uznania, że Spółce w świetle przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, dotyczącego płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze odnośnie wszystkich samochodów używanych przez Spółkę.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła dorobek prawny Wspólnot Europejskich w tym m.in. akty prawne dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT). Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z aktów prawa wspólnotowego regulującymi tę dziedzinę prawa podatkowego. ETS oraz polskie sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku błędnej konstrukcji przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano oraz C-62/00 Marks Spencer p/c v. Commisioners of Customs and Excise oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/05, opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 1/2006 oraz 2/2006). W rezultacie uprawnione jest twierdzenie, iż podatnik może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektyw wspólnotowych (w tym VI Dyrektywy VAT), które są wystarczająco jednoznacznie, precyzyjnie oraz bezwarunkowo sformułowane zwłaszcza, gdy przepisy krajowe są skonstruowane w sposób sprzeczny z postanowieniami dyrektywy. Natomiast zasadność argumentacji opartej na orzecznictwie ETS wynika z brzmienia przepisu art. 10 Traktatu Rzymskiego. Powyższy przepis zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z powyższego Traktatu lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). W rezultacie, jeśli ETS dokona wykładni przepisu dyrektywy, Państwa Członkowskie (w tym Polska, a zatem także polskie organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03, opublikowany w OTK-A z 2004 r. nr 4, późn. 31). W świetle powyższego, organy podatkowe również winny stosować się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreślą że kwestia niezgodności kluczowych dla niniejszej sprawy regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym była przedmiotem niedawnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraźnie stwierdził, iż: "należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczeń dla prawa do odliczenia." Pogląd o niezgodności przepisów art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym (z uwagi na naruszenie klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) wyraził ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07) oraz w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 263/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 592/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 763/07).

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 603/06), kierujące w przedmiotowym zakresie pytania prejudycjalne do ETS. We wspomnianym postanowieniu Sąd zajął stanowisko, wskazujące na naruszenie przez przedmiotowe przepisy ustawy o VAT klauzuli stałości, poprzez zmniejszenie zakresu uprawnienia podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy. W ocenie Sądu powoduje to, że podatnicy mogą (powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu, wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej, niezależnie od ograniczeń prawa krajowego. W kontekście powyższego, Spółka zwraca również uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 263/08). W sprawie, w której został wydany omawiany wyrok, Sąd rozpatrywał skargę na udzieloną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów ustawy o VAT (wniosek podatnika dotyczył potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów). W skardze na interpretację podatnik wskazał, iż przedstawiona przez organ udzielający interpretację wykładnia przepisów ustawy o VAT stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi (Dyrektywa). Sąd pokreślił, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, na organy stosujące prawo nałożono obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

W konsekwencji, Minister Finansów udzielając interpretacji Stronie ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tylko w oparciu o literalne brzmienie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., ale również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd. Ograniczenie interpretacji wyłącznie do literalnego brzmienia art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. powoduje brak rozstrzygnięcia, co do pytania postawionego przez Stronę. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w dniu 5 czerwca 2008 r. Komisja Europejska wydała komunikat (nr lP/08/886), w którym oficjalnie wezwała Polskę do dostosowania przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od niektórych pojazdów silnikowych i od paliwa nabywanego do napędu tych pojazdów do przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT. W opinii Komisji Europejskiej wyłączenia prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia pojazdów silnikowych oraz paliwa, których dotyczy przedmiotowe pismo, zostały zmienione z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, a także po tej dacie. W związku z tymi zmianami niektóre rodzaje pojazdów silnikowych (oraz paliwo nabywane do ich napędu), które zgodnie z wcześniej obowiązującym ustawodawstwem podlegały ogólnym zasadom odliczenia, zostały objęte wyłączeniem prawa do odliczenia. Ponieważ ustawodawstwo to obowiązywało w Polsce bezpośrednio przed jej przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej, zakres wyłączeń został rozszerzony z naruszeniem prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy właściwe przepisy krajowe nie zostaną zmienione w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może zdecydować o skierowaniu sprawy do Trybunału Sprawiedliwości.

Stanowisko Spółki dotyczące wyłączenia stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. znajduje potwierdzenie w wydanym w dniu 22 grudnia 2008 r. wyroku ETS w sprawie Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-414/07. Odpowiadając na pytania prejudycjalne, zadane przez krakowski WSA - w związku z wcześniej wspomnianym postanowieniem o sygn. akt I SA/Kr 603/06 - odnoszące się do obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. zmian rozszerzających ograniczenie prawa do odliczenia VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, ETS uznał, że są one sprzeczne z prawem wspólnotowym. Mianowicie ETS stwierdził, że: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nowe kryteria warunkujące prawo do odliczenia VAT w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, w stosunku do wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów nie będą obowiązywały ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikające z tych kryteriów. Dodatkowo, zdaniem Spółki, mimo iż w wydanym wyroku ETS odniósł się wprost do zmiany ustawy o VAT z dniem 22 sierpnia 2005 r., to tezy wyroku mają zastosowanie również do ograniczeń wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r.

Spółka stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na fakt, iż przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Uwzględnienie uchylonych regulacji byłoby bowiem działaniem contra legem i umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Jednocześnie, skoro nie istnieje możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r., nie mogą one wpływać na zakres ograniczenia prawa do odliczenia, tj. wpływać na zakres stosowania przepisów nowej ustawy o VAT. Ponadto, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż ETS w omówionym wyżej wyroku w sprawie Magoora zajął stanowisko, iż w świetle przepisów wspólnotowych niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów ograniczających prawo do odliczenia i zastąpiło je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Oznacza to, że wprowadzenie nowych kryteriów jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Nawet gdyby przyjąć, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. obowiązujące przed 1 maja 2004 r. mogą mieć zastosowanie, to Spółka podkreśla, że ustawa o VAT z 1993 r. nie wprowadzała żadnych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów na podstawie umów leasingu. Jakkolwiek ograniczenie takie sformułowano w przepisach wykonawczych (tekst jedn. w § 10 ust. 1 Rozporządzenia VAT z 2002 r.) do ustawy o VAT z 1993 r., to jednak w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), wszelkie ograniczenia w odliczalności podatku naliczonego bezpośrednio ingerują w konstrukcję podatku od towarów i usług, a zatem są zastrzeżone dla aktów prawnych rangi ustawowej. Takie stanowisko wyrażono w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 576/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 456/06 tym samym, w przededniu przystąpienia Polski do Unii europejskiej polskie przepisy nie ograniczały prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodów na podstawie umów leasingu. Dopiero z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązujące kryteria określenia samochodów, których użytkowanie nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, uległy uchyleniu, a na ich miejsce wprowadzono nowe, ostrzejsze kryteria, dotyczące również korzystania z samochodów na podstawie umów leasingu. Również z powyższego względu, przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. nie mogą wpływać na zakres ograniczenia prawa do odliczenia, tj. wpływać na zakres stosowania przepisów nowej ustawy o VAT.

W dniu 17 czerwca 2009 r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-331/09-4/AZ, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 19 czerwca 2009 r. Pismem z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 7 lipca 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP2/443-331/09-4/AZ z dnia 3 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 7 września 2009 r. (data wpływu 9 września 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2009 r. Nr IPPP2/443-331/09-4/AZ. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1692/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd orzekł, iż Organ wydając zaskarżoną interpretację nie odpowiedział precyzyjnie na pytania zadane przez Stronę i nie może odnieść się merytorycznie do uzasadnienia wydanej interpretacji oraz, że Organ podatkowy w sposób prawidłowy nie zweryfikował umocowania do działania w imieniu spółki, do czego był zobowiązany i nakazał przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne. Wykonując zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Spółkę w dniu 29 kwietnia 2010 r. pismem nr IPPP2/443-331/09-5/AZ/KOM do przesłanie dokumentów, z których wynikałoby upoważnienie członków zarządu do udzielenia pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki w dacie jego udzielenia, osobie podpisanej pod wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony o wskazane elementy pismem z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1692/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, dotyczącej płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych po dniu 20 kwietnia 2004 r., samochodów, o których mowa w pkt a), b) i c) stanu faktycznego wniosku tj. pojazdów:

* 1. posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe i o ładowności powyżej 500 kg;

* 2. posiadających świadectwo homologacji, innych niż osobowe i o ładowności nie mniejszej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68;

* 3. innych niż osobowe i o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony;

* nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów o ładowności mniejszej niż 500 kg.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Przepis art. 86 ust. 5 ustawy o VAT stanowił, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Stosownie do przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (obowiązującego do dnia 21 sierpnia 2005 r.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabytych pojazdów samochodowych posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Stosownie do § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.) Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego. Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (a także z tytułu płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, są korzystniejsze dla podatników niż przepisy obowiązujące przed akcesją.

Mając na uwadze tezy zawarte ww. wyroku ETS powyższa analiza dotyczy odpowiednio możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiało, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tekst jedn. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się różnego rodzaju pojazdy samochodowe - część z nich spełnia wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. W zdecydowanej większości ww. samochody posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe. W niektórych przypadkach Spółka nie dysponuje świadectwem homologacji lub dowodem rejestracyjnym (lub jego kopią). W odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów, Spółka wskazuje, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe. Ponadto Spółka wskazała, iż część przedmiotowych samochodów spełnia wymogi określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają.

Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika, aby sam fakt fizycznego braku u Wnioskodawcy odpisu świadectwa homologacji zaświadczającego, że jest to samochód ciężarowy, skutkował uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny określony w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co jednocześnie uniemożliwiałoby odliczenie podatku naliczonego tyt. użytkowania samochodów na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze. Zatem fakt, iż Spółka fizycznie nie posiada dokumentu, jakim jest świadectwo homologacji, nie skutkuje uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny pojazd niespełniający wymogów ww. przepisów. Istotne jest bowiem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Z uwagi na powyższe, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż ocena zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, dotyczącej płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze winna być dokonana na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń odliczenia podatku naliczonego stosowanych przed akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej, a mianowicie z uwzględnieniem ograniczeń, które wynikały z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.

Reasumując, organ podatkowy stwierdza, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. Odnosząc to do stanowiska Spółki, należy stwierdzić iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w pełnej wysokości (100%), dotyczący płatności wynikających z umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze samochodów, o których mowa w pkt a, b i c stanu faktycznego wniosku oraz samochodów innych niż osobowe i

* posiadających świadectwo homologacji, z którego wynika iż są to samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności nie mniejszej niż 500 kg lub

* posiadających homologację o dopuszczalnej ładowności większej niż wyliczona wg wzoru DŁ = 357 + n x 68 lub

* ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3,5 tony.

Tak więc stanowisko Spółki, że będzie jej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w pełnej wysokości (100%), zapłacony w związku z użytkowaniem przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze ww. samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) jest prawidłowe.

Jednakże podkreślić należy, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego jak i z użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturami nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą - nie więcej jednak niż 6000 zł (art. 86 ust. 7 ustawy o VAT). Tak więc przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia lub użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, w stosunku do samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg Spółka może skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Tak więc stanowisko Spółki, że będzie jej przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w pełnej wysokości (100%), zapłacony w związku z użytkowaniem przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze samochodów (wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT) osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.