IPPP2/443-330/11-6/KOM - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług dotyczących doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu do IS w Warszawie 9 marca 2011 r., data wpływu do BKIP w Płocku 14 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu do IS w Warszawie 11 kwietnia 2011 r., data wpływu do BKIP w Płocku 15 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dotyczących doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dotyczących doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu do IS w Warszawie 11 kwietnia 2011 r., data wpływu do BKIP w Płocku 15 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 30 marca 2011 r. znak IPPP2/443-330/11-2/KOM (skutecznie doręczone 4 kwietnia 2011 r.).

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru Izby Lekarskiej podmiotów prowadzących doskonalenie zawodowe lekarzy i lekarzy dentystów, w zakresie formy: kurs medyczny teoretyczno-praktyczny, która to forma uzyskała akredytację Izby Lekarskiej. Organizuje dla lekarzy dentystów kursy doskonalenia zawodowego. Szczegółowe regulacje w zakresie obowiązków doskonalenia lekarzy zawiera rozporządzenie Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 231, poz. 2326 z późn. zm.). Paragraf 3 pkt 2 rozp. mówi: "lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności".

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli spełniony jest jeden z niżej wymienionych warunków:

Wnioskodawca klasyfikował dotąd świadczone przez niego usługi pod symbolem PKWiU 80.42.20.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy wystawianiu faktur lekarzom za usługę w zakresie doskonalenia zawodowego, czyli za uczestniczenie w kursie medycznym Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kształcenie zawodowe lekarzy, organizowane przez Stronę, jako jednostkę wpisaną do rejestru Izby Lekarskiej, a więc jednostkę samorządu lekarzy i podmiot prowadzący doskonalenie zawodowe, otrzymujący akredytację w zakresie formy: kurs medyczny teoretyczno-praktyczny spełnia wymogi przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT i w związku z tym, szkolenie przeprowadzane przez Wnioskodawcę jest zwolnione z podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca sprecyzował ostatecznie swoje stanowisko twierdząc, że po wnikliwym przeanalizowaniu przepisów prawa spełnia warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, gdyż przedmiotowy kurs jest prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, czyli na rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 6 października 2004 r. (Dz. U. Nr 231, poz. 2326) i z tego tytułu szkolenie to będzie zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji - PKWiU ex 80 i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN i instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy przedmiotowe szkolenie w zakresie doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi doskonalenie zawodowe lekarzy i lekarzy dentystów w formie kursu medycznego teoretyczno-praktycznego, który to kurs uzyskał akredytację Izby Lekarskiej. W zawodzie lekarza czy lekarza dentysty jest ustawiczny obowiązek doskonalenia zawodowego, dopiero odbycie takiego szkolenia/doskonalenie daje prawo wykonywania zawodu lekarza i skutkuje wpisaniem do okręgowego rejestru lekarzy.

Szczegółowe regulacje w zakresie obowiązków doskonalenia lekarzy zawiera ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. 231, poz. 2326 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ww. ustawy lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego. Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1.

§ 2 pkt 1 ww. rozp. Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Zgodnie z § 2 pkt 2 i 3 rozp. dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej, a lekarz potwierdza tę aktywność poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m.in. poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej (§ 3 pkt 2 ww.rozp.).

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie "Prawo wykonywania zawodu lekarza" albo "Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty", w części "wpisy uzupełniające" (§ 4 pkt 4 ww. rozp.).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi doskonalenia zawodowego w formie kursu medycznego dla lekarzy i lekarzy dentystów, przeprowadzane przez Wnioskodawcę, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, głównie dlatego, że są warunkiem koniecznym do uzyskania prawa wykonania zawodu lekarza i lekarza dentysty. Osoby szkolące się mają ustawiczny obowiązek podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, które muszą być potwierdzone dokumentem w formie Ewidencji Doskonalenia Zawodowego. Ewidencję tę lekarz przedstawia okręgowej radzie lekarskiej do wglądu wraz z dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbycia określonych form doskonalenia zawodowego.

Zasady określające wymóg przeprowadzania takich szkoleń zostały uregulowane w ww. odrębnych przepisach. Oznacza to, że spełniona jest przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. ww. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że szkolenie w zakresie doskonalenia zawodowego lekarzy powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul.1-go Maja 10.