IPPP2/443-329/13-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26.02 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi zarządcze - jest prawidłowe.

W dniu 05.03 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi zarządcze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik zawarł z członkami swojego zarządu umowy o świadczenie usług zarządczych. Stronami tych umów są członkowie zarządu prowadzący własną działalność gospodarczą, jako przedsiębiorcy wpisani do ewidencji działalności gospodarczej oraz zarejestrowani podatnicy podatku VAT.

Na mocy tych umowy świadczone są usługi polegające na zarządzaniu przedsiębiorstwem. Tytułem wynagrodzenia Podatnik wypłaca wynagrodzenie składające się z dwóch elementów-stałego i zmiennego. Stały element to określony kwotowo ryczałt, natomiast zmienny - uzależnione od uzyskanych wyników premie: od realizacji indywidualnej agendy celów i od wyniku EBITDA Spółki.

Wynagrodzenie jest płatne na podstawie wystawianych przez zleceniobiorców faktur. Zgodnie z umową (jej § 6):

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wynagrodzenia wypłacanego członkom zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządczych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z licznymi interpretacjami wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (m.in.; z dn. 2 stycznia 2013 r. w sprawie. IPPP3/443-I8/13-2/SM; z dn. 7 stycznia 2013 r. w sprawie IPPP1/443-1148/12-3/IGo oraz IPPP1/443-1146/12-2/AW, oraz z dn. 11 grudnia 2012 r. w sprawie IPPP2/443-1097/12-4/BH), z którymi Wnioskodawca w pełni się zgadza, zwalnia go to od prezentacji szczegółowego uzasadnienia przyjmują uzasadnienie zawarte w ww. interpretacjach za własne i sprowadzające się do stwierdzenia, że jeżeli umowa o świadczenie usług zarządczych przewiduje osobistą odpowiedzialność zleceniobiorcy - członka zarządu wobec osób trzecich, to wypłacane temu zleceniobiorcy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg ogólnych zasad. Umowa zawarta z członkami zarządu takie postanowienie posiada - § 6 umowy o świadczenie usług zarządczych.

Spółka działa poprzez swój zarząd, który winien być wynagradzany. Niewątpliwie wynagrodzenie to jest bezpośrednio związane z działalnością Podatnika, opodatkowaną podatkiem VAT i tym samym, jako nie objęte szczególnymi wyłączeniami, Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ww. wynagrodzenia - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy czynności wykonywane przez zleceniobiorcę są działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1), zwanej dalej "Dyrektywą". W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która samodzielnie, prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona 'samodzielnie' wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Europejski Unii Europejskiej w wyrokach w sprawach C-202/90, C-235/85 również podjął się sprecyzowania pojęcia "samodzielnej działalności gospodarczej" i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku stwierdzając, że usługodawców, podmioty, które ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością należy uznać za podatników VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z członkami swojego zarządu umowy o świadczenie usług zarządczych. Stronami tych umów są członkowie zarządu prowadzący własną działalność gospodarczą, jako przedsiębiorcy wpisani do ewidencji działalności gospodarczej oraz zarejestrowani podatnicy podatku VAT. Na mocy tych umowy świadczone są usługi polegające na zarządzaniu przedsiębiorstwem.

Tytułem wynagrodzenia Podatnik wypłaca wynagrodzenie składające się z dwóch elementów-stałego i zmiennego. Stały element to określony kwotowo ryczałt, natomiast zmienny - uzależnione od uzyskanych wyników premie: od realizacji indywidualnej agendy celów i od wyniku EBITDA Spółki.

Wynagrodzenie jest płatne na podstawie wystawianych przez zleceniobiorców faktur.

Zgodnie z zawartą umową Zarządca będzie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za szkody spowodowane brakiem staranności sumiennego kupca zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisów prawa, postanowień Umowy Spółki, uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki lub wskazówek Spółki w razie ich wydania, jak również postanowień niniejszej Umowy. Zarządca ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność za wszelkie działania i zaniechania podjęte w toku wykonywania niniejszej Urnowy wobec osób trzecich na zasadach wynikających z przepisów zawartych w Kodeksie Cywilnym. Zarządca ponosi pełną odpowiedzialność za zniszczenie lub utratę udostępnionego mu na podstawie niniejszej umowy sprzętu. W przypadku rozwiązania niniejszej umowy lub wezwanie Spółki - Zarządca jest obowiązany do natychmiastowego zwrotu udostępnionego mu sprzętu. Jednocześnie zarządca nie może udostępniać powierzonego sprzętu do korzystania innym osobom.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że - jak wynika z wniosku - czynności realizowane na rzecz Spółki nie będą posiadały łącznie wszystkich 3 cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności Spółki za wykonane przez członków zarządu czynności wobec osób trzecich. Jak Wnioskodawca wskazuje z zapisów w umowie o zarządzanie jednoznacznie wynika, że to podmioty świadczące na rzecz Spółki usługi zarządcze będą ponosiły odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stosunek, który łączy Wnioskodawcę z członkami zarządu, wynikający z umowy o świadczenie usług zarządczych, nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w ramach tej umowy, w tak opisanym stanie faktycznym, należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą przez członków zarządu, co oznacza, że podmioty te uznać należy za podatników podatku od towarów i usług. Zatem świadczone na rzecz Spółki usługi zarządcze stanowią na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że nabywane przez Stronę usługi zarządcze związane są bezpośrednio z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Wyżej powołane regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności wykonywane przez członków zarządu stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, a Spółka wykorzystuje nabywane usługi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych).

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki pozytywne warunkujące prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących świadczone na Jej rzecz usługi zarządcze.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.