IPPP2/443-322/14-3/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem nadanym w dniu 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zarejestrowania w VAT podatnika z tytułu prowadzenia działalności rolniczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zarejestrowania w VAT podatnika z tytułu prowadzenia działalności rolniczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem nadanym w dniu 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od 3 września 1984 r. prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne. Mąż Wnioskodawczyni od 4 grudnia 2006 r. prowadzi pozarolniczą działalności gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zbóż. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mąż Wnioskodawczyni od 1 czerwca 2007 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 maja 2013 r. także prowadzona przez małżonków działalność rolnicza (gospodarstwo rolne) opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług.

W dniu 28 października 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o dofinansowanie w ramach programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Dofinansowanie to dotyczyło zakupu kombajnu zbożowego. Aby z dofinansowania tego skorzystać Wnioskodawczyni chce rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług dla rolnictwa (usługi kombajnem). Usługi te będą wykonywane na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym podjęciem działalności w zakresie usług rolniczych (usługi kombajnem) Wnioskodawczyni może skorzystać z art. 96 ust. 1 ustawy złożyć zgłoszenie rejestracyjne i zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy w związku z tym Wnioskodawczyni może dokonać odliczenia podatku naliczonego, który zapłaci z tytułu zakupu kombajnu w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Rozpoczynając działalność gospodarczą (usługi kombajnem), Wnioskodawczyni będzie prowadziła odrębną i niezależną od swojego męża działalność, która nie pozostaje w żadnym związku ani z działalnością prowadzoną przez niego ani z prowadzonym przez nich wspólnie gospodarstwem rolnym (która to działalność rolnicza również opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług).

Wobec tego, z uwagi na fakt, że będzie to całkiem odrębne przedsięwzięcie gospodarcze, w sutuacji Wnioskodawczyni nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym prowadząc własną działalność gospodarczą w zakresie usług rolniczych (usługi kombajnem) Wnioskodawczyni będzie mogła zarejestrować się w urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie kombajnu stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy stanowią, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego - według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy - rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przez produkty rolne, zgodnie z punktem 20 powołanego artykułu, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług, w pozycji od 35 do 38 wymieniono następujące usługi rolnicze:

* ex 01.6 - Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0);

* ex 02.40.10 - Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami;

* ex 03.00.7 - Usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU ex 03.00.71.0);

* 77.31.10.0 - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też uwzględniając definicję działalności rolniczej, zawartą w art. 2 pkt 15 ustawy, należy wskazać, że rolnicy, prowadzący taką działalność, z wyjątkiem tych, którzy dobrowolnie dokonali rejestracji w zakresie VAT jako podatnicy VAT czynni oraz takich, którzy na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, z mocy ustawy są rolnikami ryczałtowymi w zakresie działalności rolniczej, tj. zarówno sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tej działalności, jak również świadczenia usług rolniczych, ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi dla podatników posiadających status rolnika ryczałtowego.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług, i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Według art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od 3 września 1984 r. prowadzi wraz z mężem gospodarstwo rolne. Mąż Wnioskodawczyni od 4 grudnia 2006 r. prowadzi pozarolniczą działalności gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zbóż. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mąż Wnioskodawczyni od 1 czerwca 2007 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. O dnia 1 maja 2013 r. także prowadzona przez małżonków działalność rolnicza (gospodarstwo rolne) opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. W dniu 28 października 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o dofinansowanie w ramach programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". Dofinansowanie to dotyczyło zakupu kombajnu zbożowego. Aby z dofinansowania tego skorzystać Wnioskodawczyni chce rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług dla rolnictwa (usługi kombajnem). Usługi te będą wykonywane na rzecz osób trzecich.

Forma działalności jaką zamierza wykonywać Wnioskodawczyni w zakresie usług dla rolnictwa (usługi kombajnem) na rzecz osób trzecich mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Działalność ta stanowi również świadczenie usług rolniczych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, pod pozycją 35. Zatem należy uznać Wnioskodawczynię za rolnika prowadzącego działalność rolniczą (świadczącego usługi rolnicze).

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro gospodarstwo rolne jest wspólnie prowadzone przez małżonków a reprezentantem od podatku od towarów i usług jest mąż Wnioskodawczyni, to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w związku ze świadczeniem usług rolniczych (usługi kombajnem) na rzecz osób trzecich Strona będzie mogła zarejestrować się w urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług.

Świadczenie ww. usług rolniczych nie będzie stanowić odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal będzie działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego, prowadzonego wspólnie przez małżonków, gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo rolne natomiast dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest mąż Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni - w związku z planowanym podjęciem działalności w zakresie usług rolniczych (usługi kombajnem) - nie przysługuje prawo do zarejestrowania się jako odrębny od gospodarstwa rolnego podatnik VAT. Świadczenie przez Stronę usług rolniczych nie będzie stanowić odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal będzie działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego, którego reprezentantem jest mąż Wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Należy jednak mieć na uwadze, jak już wspomniano wyżej, iż zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólnie gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób (...). Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków dla potrzeb podatku VAT, o ile oczywiście nowy "reprezentant" - złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i zostanie zarejestrowany oraz naczelnik urzędu skarbowego potwierdzi zarejestrowanie tej osoby jako podatnika VAT czynnego, a obecny "reprezentant" - zostanie wykreślony z tego rejestru.

Z kolei w myśl generalnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W pierwszej części niniejszego rozstrzygnięcia wskazano, że Wnioskodawczyni - w związku z planowanym podjęciem działalności w zakresie usług rolniczych (usługi kombajnem) - nie przysługuje prawo do zarejestrowania się jako odrębny od gospodarstwa rolnego podatnik VAT.

Zatem po analizie przedstawionej sprawy w świetle powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w omawianej sprawie nie przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz osób trzecich, gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Stronie nie przysługuje prawo do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT, a więc i nabyty kombajn nie bedzie związany z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji uwzględniając regulacje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, który zapłaciła z tytułu zakupu kombajnu.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.