IPPP2/443-322/11/13-7/S/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), uzupełnione pismem z 31 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty zwiększającej w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz osób trzecich - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty zwiększającej w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz osób trzecich. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 29 marca 2011 r. znak IPPP2/443-322/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Zdarza się, że Spółka ma trudności w uzyskiwaniu płatności od swoich klientów. Wówczas, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), dalej: "ustawa o VAT", Spółka wysyła do dłużników zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika takiego zawiadomienia, Spółka po uprzednim sprawdzeniu, że wszystkie wymogi wymienione w art. 89a ust. 2 są spełnione dokonuje korekty zmniejszającej kwotę podatku należnego wynikającego z tych należności.

Jednocześnie, w niektórych przypadkach po dokonaniu korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT, Spółka rozważa zbycie za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonana została korekta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności w stosunku do których dokonano korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie powoduje po stronie Spółki obowiązku "odwrócenia" dokonanej korekty (dokonania korekty zwiększającej), zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie generuje po stronie Spółki obowiązku "odwrócenia" dokonanej korekty. Nie dochodzi bowiem do "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl powołanego artykułu wierzytelność nieściągalną uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast na podstawie ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na uregulowanie należności przez dłużnika, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, w ust. 4 art. 89a ustawy o VAT wskazano, że w sytuacji, gdy po dokonaniu przedmiotowej korekty, należność zostanie uregulowana, podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

W ocenie Spółki, z powołanych przepisów wynika, że kumulatywne spełnienie powyższych warunków w danym okresie rozliczeniowym pozwala wierzycielowi na skuteczne skorzystanie z uprawnienia do skorygowania podatku należnego o podatek wynikający z wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że przepisy podatkowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia tych wierzytelności po dokonaniu korekty. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT dla obniżenia kwoty podatku należnego wierzytelność nie może być zbyta jedynie na moment dokonywania korekty. Treść ust. 4 niniejszego przepisu wskazuje natomiast wprost, że obowiązek "odwrócenia" korekty dotyczy jedynie sytuacji "uregulowania należności", co zdaniem Spółki należy rozumieć wyłącznie jako dokonanie spłaty na rzecz Spółki przez samego dłużnika.

Nie można natomiast uznać, aby zbycie przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej przysługujących jej względem dłużnika wierzytelności; w stosunku do których dokonana została korekta podatku należnego, miało generować po stronie Spółki obowiązek dokonywania ponownej korekty zwiększającej. Wypłata Spółce wynagrodzenia za sprzedaż wierzytelności nie może być bowiem traktowana jako uregulowanie należności. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, PWN "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność" (tutaj: należność dłużnika wobec Spółki. W analizowanym stanie faktycznym natomiast nabywający wierzytelność podmiot nie spłaca (nie uiszcza) należności, jaką winien był uregulować względem Spółki jej dłużnik. Podmiot ten dokonuje wypłaty wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przysługującej Spółce wobec dłużnika, stając się jednocześnie jedynym wierzycielem dłużnika z tego tytułu. Dokonanie zbycia wierzytelności nie może zatem być traktowane jako tożsame z uregulowaniem należności pierwotnej.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że stanowisko takie potwierdza również literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT, która w art. 89b ust. 1 używa frazy "uregulowania należności" wyraźnie i wyłącznie w kontekście zapłaty dokonanej przez dłużnika, wiążąc z obowiązkiem "lustrzanej" korekty podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, nakazujący "odwrócenie" dokonanej korekty w sytuacji uregulowania należności, której dotyczyła korekta. Literalna wykładnia tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż taki obowiązek spoczywałby na Spółce wyłącznie w sytuacji, gdyby wierzytelność została uregulowana, poprzez spłatę na rzecz Spółki zaległej należności przez samego dłużnika.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. III SA/Wa 444/10) WSA w Warszawie orzekł, iż:

" (...) wykładnia art. 89a ust. 4 u.p. t. u w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 grudnia 2008 r. dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą jednym ze sposobów uregulowania wierzytelności jest jej zbycie, jest nieprawidłowa. Skoro zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p. t. u, nie może być utożsamione z uregulowaniem wierzytelności to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w razie zaistnienia takiej sytuacji (czyli w razie zbycia wierzytelności już po dokonaniu korekty o której mowa w art. 89a ust. 1) podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny".

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, że odmienna interpretacja prowadziłaby do zachwiania podstawowego mechanizmu podatku VAT, zgodnie z którym podatek VAT związany z jedną czynnością opodatkowaną (tekst jedn.: wynikający z jednej faktury) jest podatkiem rozpoznawanym u obu stron transakcji (u wierzyciela jako podatek VAT należny, a u dłużnika jako podatek VAT naliczony) w takiej samej wysokości. Dokonanie bowiem "odwrócenia" korekty podatku należnego, któremu nie towarzyszyłaby jednoczesna korekta podatku nauczonego przez dłużnika skutkowałoby w efekcie powstaniem sytuacji, w której ten sam podatek zostałby przez każdą ze stron transakcji rozpoznany w dwóch różnych wielkościach.

Czynności polegające na skorygowaniu kwoty podatku należnego przez wierzyciela i podatku naliczonego przez dłużnika są zatem czynnościami powiązanymi, a powiązanie to ma na celu zagwarantowanie równego opodatkowania stron transakcji oraz ochronę interesów Skarbu Państwa. Realizując te cele ustawodawca przewidział w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego przez wierzyciela, nakładając jednocześnie na wierzyciela obowiązek zawiadomienia dłużnika o dokonanej korekcie (art. 89a ust. 6 ustawy o VAT).

Odpowiednikiem art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, przewidującego obowiązek dokonania korekty zwiększającej podatku należnego w przypadku uregulowania należności jest z kolei art. 89b ust. 4 tej ustawy, przyznający dłużnikowi uprawnienie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził rozwiązania analogicznego do tego, jakie zastosował w odniesieniu do dokonywania korekty zmniejszającej, polegającego na obowiązku wierzyciela do zawiadomienia dłużnika o zmianie wysokości zadeklarowanego podatku.

Taka konstrukcja przepisów prowadzi zdaniem Spółki do wniosku, że ustawodawca uznał za zbędne wprowadzanie wymogu zawiadomienia dłużnika o dokonywanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt, iż regulując zaległą należność dłużnik z istoty rzeczy posiada już wiedzę o tym, że wierzyciel będzie dokonywał korekty podatku należnego i że w związku z tym przysługuje mu uprawnienie do ponownego zwiększenia podatku naliczonego. Wiedzy takiej dłużnik nie będzie natomiast posiadał w przypadku zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. Ewentualna korekta zwiększająca kwotę podatku należnego po stronie wierzyciela nie znajdowałaby wówczas odzwierciedlenia w rozliczeniu podatku naliczonego z tytułu tej samej transakcji dokonanego przez dłużnika. Rozwiązanie takie prowadziłoby w konsekwencji do nieuprawnionego różnicowania sytuacji prawno-podatkowej stron transakcji - wierzyciel zobowiązany byłby do wykazania wyższej kwoty podatku należnego, niż dłużnik byłby uprawniony odliczyć.

Tym samym uznać należy, że przepis art. 89a ust. 4 odnosi się wyłącznie do sytuacji spłaty należności przez dłużnika. Nie będzie miał on natomiast zastosowania w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego, wierzyciel, tj. Spółka dokona zbycia wierzytelności, której ta korekta dotyczyła. Z uwagi z kolei na brak odrębnych regulacji odnoszących się do zbycia wierzytelności (a nie ich "uregulowania"), Spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji nie będzie ona obowiązana do dokonywania "odwrócenia" korekty zmniejszającej kwotę podatku VAT należnego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W dniu 9 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-322/11-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) jest nieprawidłowe. W wydanej interpretacji Minister Finansów twierdził, że zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT generuje po stronie Wnioskodawcy obowiązek "odwrócenia" dokonanej korekty, z uwagi na fakt "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy podatnik, który skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w u.p.t.u. w rozdziale 1a Działu IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe", a w szczególności uwzględnił treść art. 89a u.p.t.u., ma obowiązek dokonać korekty zwiększającej VAT należny, o której mowa w. art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz osoby trzeciej.

Zdaniem Sądu Minister Finansów, dokonując wykładni wskazanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów - art. 89a ust. 1 i 4 u.p.t.u. - pominął ich treść i nie wziął pod rozwagę okoliczności przedstawionych we wniosku.

Z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że jeśli po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W art. 89a ust. 1a u.p.t.u. wskazano, kiedy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Artykuł 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika o którym mowa w art. 15 ust. i, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Spółka we wniosku o interpretację indywidualną wskazała, że dopełniła przed sprzedażą wierzytelności osobie trzeciej wszystkich warunków wskazanych w ust. 2 art. 89a u.p.t.u.

Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia ww. przepisów art. 89a ust. 1-2 u.pt.u., jak również art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nazywanej "ulgą na złe długi" dokona sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w tym przepisie "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie korzystał z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w postaci możliwości skorygowania VAT należnego dotyczącego dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zbycie zatem wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie generuje po stronie zbywcy (podatnika - sprzedawcy - wierzyciela) obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenie (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu - "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. O uregulowaniu należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. można mówić, gdy podatnik-sprzedawca (wierzyciel) otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność (dług).

Sąd uznał w związku z tym, że zbycie wierzytelności przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej nie oznacza spłacenia długu pierwotnego - "uregulowania należności", o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika - sprzedawcy. Podatnik - dłużnik pozostaje ten sam.

Zmiana wierzyciela nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do wzajemnych relacji łączących dłużnika i wierzyciela, które doprowadzają do uregulowania należności (długu). Nie dotyczy natomiast relacji wierzyciel - wierzyciel przy następstwie prawno - podatkowym.

Tym samym, w ocenie Sądu, samo zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z ulgi na tzw. złe długi, o której mowa art. 89a u.p.t.u. nie będzie powodować po stronie Spółki obowiązku zwiększenia VAT należnego, który Spółka, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u., uprzednio skorygowała.

Sprawa była również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1347/12 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów.

Po zapoznaniu się ze sprawą Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że użyty w art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.