IPPP2/443-318/14-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla świadczonych usług inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance oraz dodatkowych usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla świadczonych usług inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance oraz dodatkowych usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: A. lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (dalej: Ubezpieczyciel) umowę, której przedmiotem będzie:

1. Świadczenie usług inspekcji miejsc ubezpieczenia i sporządzanie z tych inspekcji raportów. Usługi te będą miały na celu weryfikację, czy stan faktyczny miejsca ubezpieczenia odpowiada stanowi deklarowanemu przez podmiot zawierający umowę ubezpieczenia. Przez "miejsce ubezpieczenia" rozumie się miejsce prowadzenia działalności przez ubezpieczonego.

2. Świadczenie usług assistance w stosunku do zdarzenia ubezpieczeniowego, określonego w umowie ubezpieczenia zawartej przez Ubezpieczyciela, polegającego na zajściu zdarzenia losowego dotyczącego miejsca ubezpieczenia (np. pożaru, włamania, zalania, awarii sprzętu) lub pracowników ubezpieczonego. Usługi assistance będą obejmowały m.in. następujące działania:

3. W przypadku, jeżeli umowa ubezpieczenia będzie przewidywała, że w zamian za zapłatę składki Ubezpieczyciel oferuje ubezpieczonemu dodatkowe usługi związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego, niezależnie od zajścia zdarzenia losowego (lecz z limitem wykonywania tego rodzaju czynności), Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Ubezpieczyciela usługi obejmujące m.in:

Zakres świadczeń, do otrzymania których będzie uprawniony ubezpieczony, będzie zawsze wynikał z umowy ubezpieczenia zawartej z Ubezpieczycielem.

Celem zapewnienia ubezpieczonym powyższych świadczeń Ubezpieczyciel będzie nabywał konkretne usługi od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe usługi na rzecz Ubezpieczyciela (wykonując je bezpośrednio wobec ubezpieczonych) zarówno posługując się własnymi pracownikami (osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę), jak i osobami trzecimi, zatrudnionymi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych.

Czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez A. przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy osób trzecich (podwykonawców). Z cywilnoprawnego punktu widzenia A. bądź jego podwykonawca będzie zatem występował wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności "za Ubezpieczyciela". Będzie to możliwe z uwagi na fakt, iż umowy ubezpieczenia nie przewidują obowiązku osobistego świadczenia Ubezpieczyciela.

W przypadku świadczenia wybranych usług przez podwykonawców A. zawierać będzie z tymi podwykonawcami umowy dotyczące świadczenia poszczególnych usług, przy czym umowy te A. będzie zawierał we własnym imieniu, lecz na rachunek Ubezpieczyciela, po czym A. będzie "odsprzedawał" te usługi Ubezpieczycielowi, tak jakby sam je wykonywał (wobec Ubezpieczyciela podmiotem odpowiedzialnym za należyte wykonanie usług będzie wyłącznie A.). Z cywilnoprawnego punktu widzenia tylko A. będzie zatem zawsze występował w tym zakresie w stosunku do Ubezpieczyciela jako wykonawca usług.

Działania A. podejmowane na rzecz Ubezpieczyciela nie będą pozostawały w prawnym związku z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczyciela. W ramach wykonywania umowy o świadczenie usług zawartej z Ubezpieczycielem A. będzie świadczył usługi na rzecz Ubezpieczyciela i tylko wobec niego będzie ponosił odpowiedzialność, A. nie będzie natomiast, w ramach omawianej umowy, przyjmował odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Okoliczność, iż faktycznie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą jednocześnie realizację świadczeń ubezpieczeniowych na rzecz ubezpieczonych nie pociągnie za sobą skutku prawnego w postaci włączenia A. w odpowiedzialność ubezpieczeniową, jaką przyjął Ubezpieczyciel. Umowa wykonywana przez A. na rzecz Ubezpieczyciela będzie wyłącznie umową o świadczenie usług (na rzecz Ubezpieczyciela) i nie będzie pozostawała w prawnym związku z umowami ubezpieczenia, zawartymi przez Ubezpieczyciela. W szczególności należy podkreślić, że na podstawie umowy zawartej z Ubezpieczycielem A. nie będzie wykonywał umów ubezpieczenia (w prawnym znaczeniu instytucji wykonywania określonej umowy).

Z punktu widzenia okoliczności istotnych dla relacji Wnioskodawcy z podwykonawcami podkreślić należy, że usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą zakupywane przez A. i odsprzedawane Ubezpieczycielowi w sposób i na zasadach przewidzianych w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług nałoży zastosować do usług wymienionych w pkt 1-3 w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno świadczonych samodzielnie przez A., jak i zakupywanych przez A. od podwykonawców i odsprzedawanych przez A. Ubezpieczycielowi.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego usługi, zarówno świadczone samodzielnie przez A., jak i zakupywane przez A. od podwykonawców i odsprzedawane przez A. Ubezpieczycielowi, podlegać będą zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Natomiast przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 2006/112/WE.

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie), Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy. Gdyby więc ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE: w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to istotnym byłoby orzecznictwo ETS zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, i wówczas, kierując się tym orzecznictwem należałoby stwierdzić, że usługi opisane w niniejszym wniosku nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ww. ustawy. Czyli polskie przepisy przewidują zwolnienie szersze niż wynika to z interpretacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE sformułowanej w orzecznictwie ETS.

Zdaniem Wnioskodawcy właśnie przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę zwolnienia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług.

Stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 ww. ustawy. Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnione z podatku będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dokonując analizy wymagań stawianych usługom podlegającym zwolnieniu na podstawie ww. przepisu, należy stwierdzić, że:

1. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 - "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

2. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

3. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem".

Zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane w niniejszym wniosku, spełniają omówione powyżej kryteria.

1. Zarówno usługi inspekcji miejsc ubezpieczenia, jak i usługi assistance, będą świadczone w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, określonego w umowie ubezpieczenia zawartej przez Ubezpieczyciela. Natomiast usługi wymienione w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego nie będą co prawda związane z zajściem zdarzenia losowego, jednak ich świadczenie określone będzie wprost w umowie ubezpieczenia, i będzie następowało w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej. Usługi te posiadają więc typowe cechy usługi ubezpieczenia.

2. Bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie będzie możliwe świadczenie wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego usług ubezpieczeniowych przez Ubezpieczyciela. Usługi te będą więc nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez Ubezpieczyciela ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń Wnioskodawcy na rzecz klientów (ubezpieczonych) pozwoli Ubezpieczycielowi na wywiązanie się z jego zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

3. Ww. usługi stanowić będą z perspektywy klienta (ubezpieczonego) niepodzielną całość.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o tym, jaki zakres usług świadczonych przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń korzysta na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia, decyduje nie nazwa i zakres przedmiotowy danej usługi, ale zakres świadczeń wynikających z umowy ubezpieczenia (polisy), które mają być dostarczane ubezpieczonemu przez Ubezpieczyciela za określoną opłatą (składką), od chwili zawarcia umowy ubezpieczenia aż do jej rozwiązania. Klasyczna umowa ubezpieczenia zapewnia w przypadku zaistnienia określonych w niej zdarzeń losowych (wypadku) stosowne świadczenia pieniężne (odszkodowanie) lub inne świadczenia, mające służyć naprawie sytuacji ubezpieczonego. Umowa ubezpieczenia może także obejmować dodatkowe świadczenia, wykonywane przez zakład ubezpieczeń, związane z obsługą ubezpieczonego, w przypadku których "zdarzeniem ubezpieczeniowym" jest sama potrzeba ubezpieczonego, wynikająca z konieczności zapewnienia mu możliwości funkcjonowania zgodnie z określonymi standardami, czego przykładem są usługi ubezpieczeniowe typu concierge (i takich produktów jest coraz więcej na rynku). W każdym przypadku świadczenie zakładu ubezpieczeń odbywa się co do zasady w zamian za składkę, której uiszczenie jest niezbędnym warunkiem "zaistnienia" odpowiedzialności ubezpieczyciela.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r. sygnatura I FSK 1591/12 NSA, w którym Sąd ten stwierdził:

"O tym, jaki zakres usług assistance świadczonych przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku, decyduje zakres świadczeń wynikających z umowy ubezpieczeniowej (polisy), które mają być dostarczane ubezpieczonemu z tytułu usług assistance przez zakład ubezpieczeń za określoną opłatą (składką), od chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, aż do jej rozwiązania. Umowa ubezpieczenia zapewnia bowiem w przypadku zaistnienia określonych w niej zdarzeń (wypadku) stosowne świadczenia pieniężne (odszkodowanie) lub inne świadczenia, należne z tytułu umowy ubezpieczenia. Do takich świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia należą usługi assistance, mające na celu zadośćuczynienie roszczeniom zgłaszanym przez ubezpieczonego w ramach ubezpieczeń majątkowych."

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest także to, że art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyniłoby go bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z fundamentalnym dla interpretacji prawa założeniem racjonalności ustawodawcy.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej od kilku lat linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygnatura I FSK 268/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygnatura III SA/Wa 1159/12, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygnatura I FSK 392/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. sygnatura III SA/Wa 2509/12, wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r. sygnatura I FSK 983/12, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2013 r. sygnatura I FSK 1191/12, wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r. sygnatura I FSK 1591/12, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r. sygnatura I FSK 1727/12, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r. sygnatura I FSK 91/13, wyrok NSA z 17 stycznia 2014 r. sygnatura I FSK 263/13).

Powyższe wyroki dotyczyły przede wszystkim likwidacji szkód przez podmioty nie będące ubezpieczycielami, wykonywane na podstawie umów zawartych z ubezpieczycielami, ale niektóre z nich dotyczyły usług określanych jako assistance: pomoc drogowa (wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygnatura I FSK 268/12), kompleksowa opieka medyczna w przypadku poniesienia szkody przez ubezpieczonego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygnatura I FSK 392/12) usługi concierge (pomoc w życiu codziennym - wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r. sygnatura I FSK 1591/12).

Przykładowo, w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygnatura I FSK 392/12, NSA stwierdził:

"Całkowitą rację ma Sąd pierwszej instancji, że usługi assistance świadczone przez usługodawców wnioskodawczyni stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie może być zlecone przez zakład ubezpieczeń innym podmiotom. Z brzmienia przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wymienione we wniosku usługi assistance wykonywane przez usługodawców - na mocy zawartych umów - w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Z całą pewnością są czynnościami ubezpieczeniowymi (art. 3 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej)."

Zaś w wyroku z dnia 10 października 2013 r. sygnatura I FSK 1591/12, NSA uznał:

"5.4. Jeżeli zatem, jak wynika z powyższego, usługi assistance, do świadczenia których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej w celu zapewnienia ubezpieczonemu komfortu i poczucia bezpieczeństwa w różnych sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z umowy ubezpieczeniowej, a tym samym element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37) należy stwierdzić, że usługi assistance świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

5.5. Działania takiego podmiotu mają charakter outsourcingu procesu związanego z wykonaniem umowy ubezpieczenia. W miejsce (w imieniu) zakładu ubezpieczeń usługi te na rzecz ubezpieczonego realizuje wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot, wypełniając tym samym postanowienia umowy ubezpieczeniowej, czyli spełniając świadczenia, do których ubezpieczyciel zobowiązał się w stosunku do ubezpieczonego w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku."

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy usługi te będzie świadczył samodzielnie Wnioskodawca, czy Wnioskodawca zakupi je od osób trzecich i odsprzeda Ubezpieczycielowi. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług 2a. "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi." Zatem opodatkowanie usług zakupywanych przez Wnioskodawcę od osób trzecich i odsprzedawanych Ubezpieczycielowi podlegać będzie takim samym regułom, jak świadczenie usług samodzielnie przez Wnioskodawcę, czyli korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 13 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT należy interpretować ściśle zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 o VAT zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą".

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie regulacji Dyrektywy w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki." (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Na gruncie przepisów krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych

W przepisach art. 3 ust. 3-5 tej ustawy, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

Ponadto, stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

W świetle art. 3 ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń umowę, której przedmiotem będzie świadczenie usługi inspekcji miejsc ubezpieczenia mających na celu weryfikację, czy stan faktyczny miejsca ubezpieczenia odpowiada stanowi deklarowanemu przez podmiot zawierający umowę ubezpieczenia. Ponadto Spółka będzie świadczyć różnego rodzaju usługi assistance polegające na pomocy technicznej, medycznej, prawnej, informacyjnej w przypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego określonego w umowie ubezpieczenia. Dodatkowo Wnioskodawca będzie świadczył usługi związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego, niezależnie od zajścia zdarzenia losowego takie jak: organizację obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, concierge, czyli organizację na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (OWU), takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie będzie wykonywał czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie będzie występować w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie będzie istnieć żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie będzie występować w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie będzie świadczyć również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie będą stanowić usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Zatem działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

We wskazanej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a firmą ubezpieczeniową. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług opisanych we wniosku nie będą stanowić również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług opisanych we wniosku zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy nadmienić, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając zatem przywołane wyżej orzecznictwo TSUE należy uznać, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W tym kontekście, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności takie jak: inspekcje miejsc ubezpieczenia, assistance techniczny, medyczny, prawny, informacyjny, organizacja obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, organizacja na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia, takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp. - trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one być częścią innych niż ubezpieczenia usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Zwrócić należy jednak uwagę na ww. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń zdaniem tut. Organu będą stanowić odrębną całość, będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej, co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w opisanej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie będzie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem będą one stanowić osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie będą one obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Tym samym usługi wymienione we wniosku, które Wnioskodawca zamierza wykonywać samodzielnie (jak również w ramach odkupionych od podwykonawców) na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń, nie będą stanowić usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ nie będą obejmować funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu własnego stanowiska - na jego poparcie, Wnioskodawca powołuje się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia, natomiast we wskazanej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita. Należy zwrócić uwagę, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. III SA/GL 647/12, który odnosi się do sytuacji, w której Strona zawarła z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy na świadczenie na ich rzecz następujących usług: ustalania stanu technicznego i wartości pojazdu przed szkodą na podstawie oględzin pojazdu; wykonywania oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia; wykonywania oględzin budynków, budowli oraz innych obiektów budowlanych, nieruchomości, ruchomości uszkodzonych w wyniku zdarzeń objętych umową ubezpieczenia majątku indywidualnego; wykonania oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników; sporządzenia rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzenia technologii naprawy z wykorzystaniem odpowiednich programów narzędziowych, wraz z wykonaniem kosztorysu naprawy i wyceny pojazdu lub szkody majątkowej i zalaniowej; przeprowadzenia wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w budynku, sporządzenie lustracji szkody zalaniowej. Sąd w powyższym wyroku wskazał, że "z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca świadczy usługi na rzecz ubezpieczyciela, z którym związany jest umową, nie świadczy usług na rzecz ubezpieczonego, z którym nie wiąże go żaden stosunek prawny, a więc nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Ponieważ jednocześnie nie świadczy żadnych innych usług z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to wniosek zawarty w interpretacji, będący odpowiedzią na pierwsze z pytań postawionych we wniosku jest trafny, usługi opisane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w tym przepisie.

Analizując następnie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba unikać utożsamiania pojęć "czynność ubezpieczeniowa" (występującego w art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a zatem usługi ubezpieczeniowej (występującego w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Są to bowiem dwa różne pojęcia, już w ujęciu językowym, ale też występujące w dwóch odrębnych aktach prawnych zaliczanych do różnych gałęzi prawa, ustawa o działalności ubezpieczeniowej nie reguluje kwestii opodatkowania usług ubezpieczeniowych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko skarżącego mocno opiera się na twierdzeniu, że skoro wykonuje on czynności ubezpieczeniowe, to jest to równoznaczne ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych. Sąd nie podziela takiego myślenia z powodów tu już wskazanych, pojęcie usługi ubezpieczeniowej wymaga istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy ubezpieczonym i ubezpieczycielem. Nie każda zatem czynność ubezpieczeniowa, z wymienionych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, będzie usługą ubezpieczeniową, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi o zwolnieniu od podatku również usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 to wymóg istnienia tego stosunku zobowiązaniowego nie znika, ten element musi mieścić się w usłudze ubezpieczeniowej, musi być jej częścią składową, choć może stanowić odrębną całość.

Słusznie organ interpretacyjny podkreślił fakt, że dokonując wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od podatku należy unikać wykładni rozszerzającej. Przyjęcie twierdzenia, że każda czynność ubezpieczeniowa jest usługą ubezpieczeniową jest przykładem wykładni rozszerzającej katalog zwolnień od podatku. Wyeliminowanie z tego myślenia konieczności istnienia stosunku zobowiązaniowego na linii ubezpieczony - ubezpieczyciel otwiera możliwość objęcia tym zwolnieniem wszelkich usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczyciela, jeśli stanowią odrębną całość, są właściwe i niezbędne do świadczenia przez niego usługi ubezpieczeniowej."

Ponadto, stanowisko Organu, potwierdza treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. znak PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304. Analiza całości argumentacji zawartej ww. interpretacji w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że wymienionych czynności nie można uznać za usługi ubezpieczenia, ani usług właściwych dla usług ubezpieczenia. Tym samym nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.