IPPP2/443-313/11-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymania jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu - jest nieprawidłowe

W dniu 11 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymania jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W celu udokumentowania jednorazowej kwoty zachęty Spółka zamierza wystawić notę obciążeniową na rzecz Wynajmującego. Budynki znajdujące się na terenie Parku, gdzie Spółka wynajmuje pomieszczenia, są od dłuższego czasu przedmiotem wynajmu także innym podmiotom przez Wynajmującego. Spółka - przez przystąpienie do nowej umowy najmu z Wynajmującym - nie stanie się najemcą flagowym, mającym przyciągnąć innych najemców do wynajęcia pomieszczeń w budynku Wynajmującego.

Zarówno Spółka, jak i wynajmujący są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym otrzymaniem jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu, Spółka postąpi prawidłowo nie naliczając podatku VAT oraz wystawiając notę obciążeniową na rzecz Wynajmującego.

Zdaniem Spółki, jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia umowy najmu z Wynajmującym nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz Wynajmującego faktury VAT dokumentującej przedmiotową kwotę i powinna wystawić notę obciążeniową.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy podatku VAT są obowiązani do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży (tj. w szczególności dokonanie odpłatnej dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w celu rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku rozważenia wymaga wyłącznie kwestia, czy jednorazowa kwota wypłacona Spółce przez Wynajmującego w związku z zawarciem umowy najmu będzie stanowić wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Wynajmującego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Spółki na rzecz Wynajmującego, w zamian za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Wynajmującego. Jak zgodnie wskazywały Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Krakowie oraz WSA w Białymstoku: " (...) o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. (...) Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie" (wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 193/06). Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2009 r. (nr IPPP1-443-25/09-2/AK), zgodnie z którą czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a strona transakcji dokonująca płatności może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wprawdzie mamy do czynienia z umową zobowiązaniową, niemniej w zamian za kwotę zachęty od Wynajmującego Spółka nie jest zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałby być Wynajmujący. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że odpowiednikiem świadczenia Wynajmującego w postaci jednorazowej kwoty pieniężnej wypłaconej na rzecz Spółki będzie wyłącznie zgoda Spółki na zawarcie długoterminowej umowy najmu z Wynajmującym. W ocenie Spółki, zgodę na nabywanie usług od danego wynajmującego trudno uznać za wyświadczenie na rzecz tego wynajmującego jakiejkolwiek usługi. Dopiero w następstwie zawarcia przedmiotowej umowy najmu między Spółką a Wynajmującym dochodzi do świadczenia usług, ale usługodawcą jest Wynajmujący, a nie - Spółka. Co więcej, brak jest związku pomiędzy wysokością przedmiotowej kwoty zachęcającej do zawarcia umowy najmu przez Spółkę a umownymi zobowiązaniami Spółki na rzecz Wynajmującego.

Powyższe stanowisko potwierdza także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w orzeczeniu z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Mirror Group plc (C-409/98), zgodnie z którym osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości (tu: Spółka) i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez wynajmującego, nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

ETS w powołanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że podatnik przez samą czynność wyrażenia zgody na zostanie najemcą i płacenie czynszu w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego nie świadczy jeszcze żadnej usługi na rzecz wynajmującego. Jeżeli jednak przyszły najemca staje się najemcą flagowym w zamian za otrzymaną od wynajmującego kwotę pieniężną, wówczas ewentualnie można mówić o świadczeniu przez takiego najemcę usług reklamowych na rzecz wynajmującego, mających na celu przyciągnięcie innych najemców do danego budynku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie może zostać uznana za najemcę flagowego przede wszystkim z uwagi na fakt, że inne pomieszczenia w budynkach Wynajmującego są już wynajęte. Ponadto, zawarcie nowej umowy najmu ma na celu przedłużenie dotychczasowego stosunku najmu między Spółką a Wynajmującym, a nie stanowi w żaden sposób zewnętrznych działań marketingowych Wynajmującego, mających na celu pozyskanie nowych najemców. Dodatkowo, zawarta umowa najmu w żadnym punkcie nie umożliwia Wynajmującemu posługiwania się firmą Spółki w celach marketingowych.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, otrzymana kwota będzie stanowić wyłącznie wypełnienie wynegocjowanych między stronami warunków dalszej współpracy na podstawie nowej umowy najmu i jako taka jest oderwana od świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz Wynajmującego.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wynajmującego, będzie ona jedynym beneficjentem z tytułu uzgodnionej między stronami kwoty zachęty. Zdaniem Spółki, przyznana przez Wynajmującego kwota zachęty ma raczej charakter zbliżony do rabatu udzielonego z góry niż jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki za wyświadczoną usługę, a jedynym usługodawcą w ramach przedmiotowej umowy zobowiązaniowej zawartej między stronami jest i będzie Wynajmujący.

Podsumowując, nie sposób wskazać żadnego konkretnego świadczenia ze strony Spółki na rzecz Wynajmującego, a jedynym beneficjentem uzgodnień stron, co do wypłaty kwoty zachęcającej do zawarcia umowy najmu, będzie Spółka. Zatem, w ocenie Spółki, należy uznać, że Spółka otrzyma kwotę pieniężną niestanowiącą wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę na rzecz Wynajmującego. Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT od kwoty otrzymanej od Wynajmującego jednorazowej zachęty do zawarcia umowy najmu oraz powinna wystawić z tego tytułu notę obciążeniową na rzecz Wynajmującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wynajmuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej powierzchnie biurowe. W związku z wygaśnięciem umowy najmu pomieszczeń Spółka rozważa możliwość przystąpienia do nowej długoterminowej umowy najmu z tym samym Wynajmującym, mającej za przedmiot najmowane dotychczas pomieszczenia. W związku z zawarciem nowej umowy najmu Spółka jako najemca ma otrzymać od Wynajmującego jednorazową kwotę, która stanowiłaby zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu z Wynajmującym. W celu udokumentowania jednorazowej kwoty zachęty Spółka zamierza wystawić notę obciążeniową na rzecz Wynajmującego.

Budynki znajdujące się na terenie, gdzie Spółka wynajmuje pomieszczenia, są od dłuższego czasu przedmiotem wynajmu także innym podmiotom przez Wynajmującego. Spółka - przez przystąpienie do nowej umowy najmu z Wynajmującym - nie stanie się najemcą flagowym, mającym przyciągnąć innych najemców do wynajęcia pomieszczeń w budynku Wynajmującego.

Zarówno Spółka, jak i wynajmujący są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Stanowisko Spółki, iż jednorazowa opłata stanowiąca zachętę do zawarcia kolejnej długoterminowej umowy najmu nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług jest nieprawidłowe.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy iż usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Otrzymane wynagrodzenie za świadczenie wzajemne jest ceną sprzedaży. W odniesieniu do art. 29 ust. 1 ustawy stanowi więc kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia, która to kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi obrót opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, któremu wygasa dotychczasowa umowa najmu zastanawia się czy z wynajmującym podpisać nową długoterminową umowę. Wynajmujący w celu zachęcenia Wnioskodawcy do podpisania tej umowy wypłaci Stronie jednorazową kwotę stanowiącą zachętę do jej podpisania.

W zaistniałych okolicznościach podczas negocjacji umowy najmu niezależnie od zawarcia ewentualnej umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki Wynajmującego w zamian za wypłaconą jednorazowo kwotę pieniężną. Należy zwrócić uwagę, że kwota "na zachętę" nie jest wypłacana każdemu oferentowi, ale jest wypłacana najemcy przyszłemu lub obecnemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do renegocjacji nowej umowy i na rzecz którego Wynajmujący będzie świadczył usługę najmu (jeśli zaproponowane warunki umowy będą zadowalające dla obu stron umowy). W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wynajmującego wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta (Wnioskodawcy) - przyjęcie proponowanych przez Wynajmującego warunków umowy najmu.

Tak więc otrzymana kwota przez Wnioskodawcę od Wynajmującego jest związana z jej określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez nią usługi. Wypłacona kwota, jak sama Spółka wskazuje, jest jedną z form zachęcania Wnioskodawcy do zaakceptowania proponowanych przez Wynajmującego warunków wynikających z przedstawionej długoterminowej umowy najmu. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Zatem w przestawionych okolicznościach zachowanie najemcy (Wnioskodawca) w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisanej sytuacji występuje oczywisty związek pomiędzy wolą wynajmującego do zawarcia kolejnej umowy najmu z dotychczasowym najemcą objawiający się wypłaceniem zachęty a chęcią Wnioskodawcy do zawarcia kolejnej umowy najmu z Wynajmującym na korzystnych warunkach (uwzględniających kwotę jednorazowej zachęty do podpisania długookresowej umowy).

Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy dotychczasowymi kontrahentami mógłby się wiązać dla obu stron transakcji przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z: szukaniem kontrahenta do wynajmu przez Wynajmującego oraz z szukaniem pomieszczeń biurowych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu wskazanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 850/05 z dnia 28 września 2005 r. dotyczy opodatkowania nielegalnego poboru energii, podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 193/06 z dnia 23 sierpnia 2006 r. - są zatem rozstrzygnięciami w innych sprawach i w związku z tym trudno je oceniać w stosunku do rozpatrywanej sprawy.

Również interpretacja IPPP1-443-25/09-2/AK z dnia 12 marca 2009 r. dotyczy innego stanu faktycznego, bo opodatkowania wzajemnych rozliczeń z tytułu sprzedaży licencji do praw medialnych.

W związku z tym w opisanej sytuacji Wnioskodawca winien wystawić na Wynajmującego fakturę, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, że otrzymana przez Spółkę opłata jest związana z konkretnym zachowaniem Wnioskodawcy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, iż jednorazowa kwota wypłacana jej w przedstawionym we wniosku zdarzenia przyszłym, nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług i powinna być dokumentowana notą obciążeniową na rzecz wynajmującego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.