IPPP2/443-308/09-4/AS - Określenie miejsca opodatkowania podatkiem VAT usług zabudowy stoisk wystawienniczych na targach odbywających się w krajach Unii Europejskiej oraz na terytorium państw trzecich.

W odpowiedzi na wezwanie Pana A. J. z dnia 24 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 maja 2009 r. znak IPPP2/443-308/09-2/AS, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do usunięcia naruszenia prawa ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonym w dniu 28 maja 2009 r. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podnosi, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał błędnej wykładni przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Strona przede wszystkim podkreśla, iż przywołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 28 ust. 6 określający miejsce świadczenia w kraju, którego numerem VAT posłużył się usługobiorca odnosi się wyłącznie do usług wymienionych w ust. 5 art. 28, co wynika z treści tego przepisu:

W przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer."

Tymczasem ust. 5 art. 28 odnosi się wyłącznie do usług pośrednictwa oraz usług wykonywanych przez pośredników, co wynika z treści tego przepisu:

"W przypadku usług:

Jak wyjaśniono we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej firma Strony nie jest pośrednikiem ani spedytorem, w związku z powyższym nie ma do niej zastosowania przepis art. 28 ust. 5. Tym samym nie może mieć również zastosowania treść przepisu art. 28 ust. 6, który jak już wykazano odnosi się wyłącznie do usług pośrednictwa i spedycji.

W sytuacji firmy Strony zastosowanie znajduje art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a), tj. przepis szczególny określający miejsce świadczenia wyłącznie w kraju, w którym usługi są faktycznie świadczone. W stosunku do tego przepisu nie znajduje bowiem zastosowania przepis art. 28 pozwalający na zmianę miejsca świadczenia z uwagi na numer VAT jakim posłużył się usługobiorca. Podkreślić również należy, iż przepis powyższy nie różnicuje obowiązków podatkowych podatnika w zależności od tego czy usługi faktycznie są wykonywane w kraju trzecim (Ukraina) czy w kraju Unii (Niemcy).

Skoro więc w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w przypadku wykonywania usług zabudowy stoisk na targach odbywających się w kraju trzecim miejscem opodatkowania będzie ten kraj, to stanowisko to winno mieć również zastosowanie w przypadku zabudowy stoisk wystawienniczych na targach odbywających się w krajach Unii innych niż Polska.

Polska ustawa o VAT reguluje jedynie opodatkowanie tym podatkiem na terytorium Polski. Jeżeli zgodnie z tą ustawą miejscem świadczenia jest inne państwo, to znaczy jedynie, że w Polsce czynność pozostaje nieopodatkowana.

Na zakończenie, Strona przywołuje stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w odpowiedzi na Interpelację Nr 8525 w sprawie podatku VAT od usług targowych.

MF wyjaśniło w niej, że zmiana przepisów Dyrektywy 2006/112/WE od 2010 r. nie wprowadza nowych zasad ustalania miejsca świadczenia w odniesieniu do usług organizacji targów i wystaw, które już obecnie powinny być opodatkowane zasadniczo w miejscu, gdzie usługi te są świadczone. Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-114/05). Podkreślono także, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie pozwalały na określenie miejsca świadczenia usług organizacji targów i wystaw zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-114/05. Zatem celem zmiany tych przepisów było dostosowanie krajowych przepisów w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług organizacji wystaw i targów do przepisów dyrektywy, z uwzględnieniem orzecznictwa ETS.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 maja 2009 r. i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ww. ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 4 ww. ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Wspólnoty. Z kolei przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie ust. 2 pkt 3 lit. a) powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W tym miejscu należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które wykonane zostały w danym państwie, a ściślej te czynności, które na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług uznane zostały za wykonane w danym kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia, w takiej sytuacji, wskazuje jednocześnie na państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Są to:

Zgodnie z § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 25 ust. 2 ww. rozporządzenia). Ponadto faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 25 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi zabudowy stoisk targowych, realizowane w krajach Wspólnoty Europejskiej (Niemcy) oraz w krajach trzecich (Ukraina). Usługi te wykonywane są z własnych elementów wystawienniczych, zgodnie z projektem zatwierdzonym przez zamawiającego. Elementy zabudowy stoisk są przygotowywane w Polsce i przewożone na teren targów. Na miejscu następuje tylko ich montaż i demontaż. Powierzchnię pod zabudowę wynajmuje nabywca usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów, w tym przede wszystkim treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozstrzygającego o miejscu świadczenia właściwego dla usług takich jak m.in. targi i wystawy, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług objętych jego dyspozycją jest - co do zasady - kraj, w którym są one faktycznie wykonywane. Zatem w odniesieniu do usług realizowanych przez Wnioskodawcę w krajach Wspólnoty Europejskiej (Niemcy) oraz na terytoriach państw trzecich (Ukraina) będą miały zastosowanie przepisy o podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, obowiązujące w tych krajach (autonomiczna kwalifikacja prawnopodatkowa dla każdego kraju z osobna).

Taką interpretację potwierdza (także przytoczone przez Stronę) orzeczenie zapadłe przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. W jednym z takich orzeczeń z dnia 9 marca 2006 r. (sygn. akt C-114/05) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, iż kompleksowe świadczenie usług na rzecz wystawców przez organizatora targów lub wystawy należy uznać za działalność, o której mowa w tym przepisie. Trybunał wskazał zatem, iż miejsce świadczenia kompleksowych usług na rzecz wystawców przez organizatora targów lub wystawy powinno być określane tam, gdzie usługi zostaną fizycznie wykonane.

W związku z ww. wyrokiem ETS zmiana przepisów dyrektywy 2006/112/WE w zakresie miejsca świadczenia usług organizacji targów i wystaw ma wyłączenie charakter doprecyzowujący i nie zmieni obecnie obowiązujących już regulacji w tym zakresie. Należy przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., nie pozwalały na określenie miejsca świadczenia usług organizacji targów i wystaw zgodnie z ww. wyrokiem ETS w sprawie C-114/05. Celem zmiany tych przepisów było zatem dostosowanie krajowych przepisów w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług organizacji wystaw i targów do przepisów dyrektywy 2006/112/WE, z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 8 maja 2009 r. znak IPPP2/443-308/09-2/AS z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.