IPPP2/443-297/13/15-5/S/MAO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 4 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za usługę prawną #8209; jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za usługę prawną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

X. SA. jest jednostką dominującą w Grupie X. i pełni wobec Grupy funkcje o charakterze holdingowym. Spółka prowadzi również działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, a także działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS. W przeważającej części Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ Spółka wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także czynności, w związku z którymi Spółce takie prawo nie przysługuje, oraz nie ma możliwości wyodrębnienia w całości kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego według proporcji, określonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT (w roku 2013 r. wstępny wskaźnik proporcji pozwalający na odliczenie podatku naliczonego wynosi 86%).

W listopadzie 2011 r. Spółka sprzedała firmie B. S.A. udziały P. Sp. z o.o. w procesie prywatyzacji prowadzonym w trybie zaproszenia do negocjacji. W sierpniu 2012 r. X. S.A. pozwała Prezesa Zarządu B. S.A. - oraz firmę B. S.A., za naruszenie dóbr osobistych w związku z wypowiedziami Pana Prezesa naruszającymi, w ocenie Spółki, dobre imię X. S.A. Dnia 6 marca 2013 r. X. S.A. zawarła ugodę pozasądową z pozwanym kończąc tym samym sądowe postępowanie o ochronę dóbr osobistych X. S.A. W treści ugody napisano m.in., że intencją pozwanych (B. S.A. oraz Pan Prezes) nie było naruszenie dóbr osobistych X. S.A. w trakcie konferencji prasowej z dnia 26 lipca 2012 r. ani w trakcie wywiadu dla portalu internetowego "R.", udzielonego dnia 3 sierpnia 2012 r. oraz że pozwani nie twierdzili ani nie zamierzali sugerować jakoby X. S.A. oszukała spółkę B. S.A. w trakcie procesu prywatyzacyjnego P. Sp. z o.o.

Na okoliczność ww. postępowania sądowego oraz ugody pozasądowej Spółka korzystała z pomocy prawnej zapewnionej przez kancelarię prawną W. Spółka Komandytowa (dalej jako "Kancelaria"). Kancelaria dokumentowała wykonanie na rzecz X. S.A. usług prawnych fakturami VAT, wykazując nań kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy służy prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Kancelarię za usługi prawne świadczone w sprawie ochrony dobrego imienia Spółki, w części służącej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej (tekst jedn.: według wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym wyżej stanie faktycznym, Wnioskodawcy służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawianych przez Kancelarię za usługi prawne świadczone w sprawie ochrony dobrego imienia Spółki, w części służącej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej (tekst jedn.: w części odpowiadającej wskaźnikowi, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie). Powołany przepis odnosi się więc do związku, jaki zachodzić ma między zakupionymi towarami lub usługami, a działalnością opodatkowaną podatnika. Tymczasem ustawodawca nie określił, czy ów związek (wykorzystywanie do czynności opodatkowanych) ma mieć charakter wyłącznie bezpośredni, czy również pośredni. Należy przyjąć, że zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni powinien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze stosownych dokumentów. Zdarza się, że związek o charakterze bezpośrednim nie występuje, chociaż usługi niezaprzeczalnie służą działalności opodatkowanej podatnika.

Za prawidłowością uznania pośredniego związku z działalnością gospodarczą, jako okoliczności uprawniającej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego, przemawiają poglądy prezentowane przez przedstawicieli doktryny, wyroki sądów administracyjnych, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Jak podkreślono w komentarzu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, należy podkreślić, iż związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej." (T. Michalik, VAT Komentarz, Wyd. 8, Warszawa, 2012).

Z kolei w komentarzu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Adama Bartosiewicza czytamy: "Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przykładowo w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności wyłącznie opodatkowanej nie występuje żaden bezpośredni związek między np. usługą sprzątania biura czy też środkami czystości zakupionymi w celu jego posprzątania a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej. Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika." (LEX 2013, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje również wykładania dokonywana przez TSUE w zakresie prawa do odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług w świetle ich związku z działalnością opodatkowaną. I tak w wyroku w sprawie C-16/00 (Cibo Participation SA) TSUE wskazał: "Wydatki poniesione przez spółkę holdingową na różne usługi, które nabywa w związku z nabyciem udziałów w spółce zależnej stanowią część jej kosztów ogólnych i dlatego mają co do zasady bezpośredni związek z jej działalnością gospodarczą jako całością. Zatem, jeżeli spółka holdingowa przeprowadza zarówno transakcje, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu i transakcje, dla których nie podlega odliczeniu, z art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wynika, że może ona odliczyć jedynie tę część podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji".

W innej sprawie - C-465/03, Kretztechnik AG) - TSUE stwierdził, iż w celu dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego, zakup towaru lub usługi powinien pozostawać w związku z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia. TSUE uznał, ze emisja akcji (co było przedmiotem sporu) co prawda stanowi transakcję pozostającą poza zakresem regulacji Dyrektywy VAT, jednak czynność ta została zrealizowana w celu podwyższenia kapitału zakładowego Kretztechnik z korzyścią dla jej ogólnie rozumianej działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem TSUE, poniesione przez Kretztechnik koszty usług związanych z obsługą tejże emisji stanowią część kosztów ogólnych działalności spółki i jako takie stanowią element cenotwórczy sprzedawanych towarów. Tym samym nabyte usługi pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika i zdaniem TSUE dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Kretztechnik prowadziła działalność opodatkowaną.

Interesujący jest komentarz do tego wyroku, zaprezentowany przez T. Michalika: "W istocie rzeczy, Trybunał potwierdził więc, iż w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako "niewidzialne". Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów. (...) Tym samym, TSUE potwierdza, iż w przypadku czynności, które są jedynie środkiem do dokonania czynności opodatkowanych, podatnik zachowuje prawo do odliczenia. Czynności te są bowiem kompletnie neutralne, "niewidzialne" z punktu widzenia podatku VAT." (T. Michalik, VAT Komentarz, Wyd. 8, Warszawa 2012).

Na powyższy wyrok w sprawie C-465/03 powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 2011 r., (sygn. I FSK 571/10) potwierdzając, że związek pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną nie zawsze musi być tego rodzaju, aby można było dokonać bezpośredniego przypisania danego wydatku do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które ostatecznie przekładają się na cenę oferowanych towarów czy usług w działalności gospodarczej podatnika, wydatki takie zachowują bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT.

W niniejszej argumentacji nie sposób pominąć cechy podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność dla przedsiębiorcy/podatnika. Mając na uwadze tę właśnie cechę, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. I FSK 967/06) wskazał, iż: "Dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja."

Powyższe wywody prowadzą do następującego wniosku: nie tylko związek bezpośredni z konkretną transakcją opodatkowaną daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Może to być związek zarówno pośrednio związany z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi, ale także bezpośrednio lub pośrednio związany z opodatkowaną działalnością podatnika w ogóle.

W licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów również Wnioskodawca znajduje potwierdzenie zaprezentowanego wyżej podejścia, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 4 września 2012 r., IPPP1/443-594/12-2/AW, organ podatkowy stwierdza, że "Ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, tj. w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej transakcji opodatkowanej. Ustawodawca nie zawęża jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do tego rodzaju przypadków. Związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć również charakter pośredni gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Istnienie takie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia określonej w art. 86 ust. 1. Powyższe stanowisko jest konsekwencją zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem, kluczowej zasady, na której zbudowany jest system podatku od wartości dodanej".

W podobnym tonie wypowiadali się w imieniu Ministra Finansów np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2012 r., znak: IPTPP1/443-155/12-4/RG, bądź w interpretacji z dnia 15 marca 2012 r., znak: IPTPP2/443-858/11-4/JN czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., znak: IPPP3/443-253/10-2/KG/SM.

W świetle powołanych wyżej argumentów Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach Kancelarii za usługi prawne świadczone w sprawie sądowej ochrony dóbr osobistych Spółki. Usługi te oczywiście nie były związane bezpośrednio z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi Wnioskodawcy, lecz z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w ogóle, Należy podkreślić, że wszczęcie procesu, jego prowadzenie oraz polubowne zakończenie miało na celu ochronę wizerunku X. S.A., dobrego mienia, a co za tym idzie ochronę źródła przychodów. Od tego bowiem jak postrzegana jest Spółka przez aktualnych i potencjalnych klientów zależy jej rynkowa pozycja. Zaufanie klientów do X. S.A. przekłada się bezpośrednio na faktyczne korzystanie z usług Spółki, a tym samym na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej. Jednakowoż, z racji tej, że Spółka dokonuje czynności zarówno uprawniających do odliczenia VAT naliczonego jak i czynności, które takiego prawa nie dają, odliczenie podatku naliczonego od ww. usług prawnych może nastąpić jedynie w części, tj. proporcjonalnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług.

Wnioskodawca pragnie również wyjaśnić, że rozumie, iż powołane w treści niniejszego wniosku wyroki sądów administracyjnych, TSUE oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego, zapadły/wydane były w indywidualnych sprawach podatników i nie mogą mieć zastosowania wprost do stanu faktycznego Spółki. Niemniej jednak doktryna prawnicza, a w szczególności orzecznictwo sądowe, ma istotny wpływ na poprawność i jednolitość wykładni prawa, dlatego też zasługują one na uwzględnienie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2013 r. znak IPPP2/443-297/13-2/JW Organ stwierdził, że nabywane usługi prawne nie służą ani bezpośrednio ani pośrednio działalności prowadzonej przez Wnioskodawcy, zatem Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawianych przez Kancelarię za usługi prawne świadczone w sprawie ochrony dobrego imienia X. S.A.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 19 marca 2014 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2771/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjmuje się, że dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia powinien występować związek bezpośredni lub pośredni pomiędzy zakupami a sprzedażą. W opinii Sądu, ze względu na przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej (tekst jedn.:m.in. pośrednictwo finansowe, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych), niewątpliwie istotne znaczenie dla zdobycia klientów ma dobry wizerunek Spółki. Sąd uznał, że od tego jak Skarżąca postrzegana jest przez aktualnych i potencjalnych klientów zależy jej rynkowa pozycja oraz że zaufanie klientów przekłada się bezpośrednio na faktyczne korzystanie z jej usług, a tym samym na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej. W związku z tym wydatki na ochronę wizerunku Spółki, dobrego imienia mają - zdaniem Sądu - związek z całością działalności gospodarczej Skarżącej.

Minister Finansów pismem z dnia 6 maja 2014 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NSA w dniu 9 października 2015 r. wyrokiem o sygn. akt I FSK 1022/14 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu. W wyroku tym Sąd wskazał, że poniesienie kosztów doradztwa prawnego związanego z obroną naruszonego dobrego imienia Spółki służących jej działalności gospodarczej (w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT) i poniesionych dla potrzeb tej działalności daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kluczowe w rozpatrywanej sprawie jest zbadanie, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całokształtem działalności gospodarczej podatnika. W skardze kasacyjnej Organ nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który zdaniem NSA słusznie uznał, że koszty doradztwa prawnego związanego z obroną naruszonego dobrego imienia Spółki pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Spółka ma charakter holdingowy, świadczy także usługi pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami itp., a kwestia jej dobrego imienia z pewnością ma znaczenie dla jej gospodarczego funkcjonowania, możliwości pozyskiwania klientów oraz kontrahentów, a w konsekwencji także czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Koszty doradztwa prawnego związanego z obroną naruszonego dobrego imienia Spółki są więc kosztami ogólnymi działalności gospodarczej Spółki, które wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności Spółki, zatem podatek VAT z nich wynikający może podlegać odliczeniu.

Z orzecznictwa TSUE (m.in. z wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, z wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank oraz z wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG) wynika, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem NSA, ww. koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, jaki zaprezentował Sąd pierwszej instancji, został przedstawiony nie tylko w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, ale również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokokach: z 26 marca 2015 r. I FSK 543/14 i z 12 maja 2010 r. I FSK 691/09.

W ww. wyroku NSA zwrócił uwagę, że w wyroku w sprawie C#8209;104/12 Becker TSUE rozstrzygał o możliwości odliczenia podatku VAT związanego z usługami doradztwa prawnego w zakresie obrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych - członków organu podmiotu gospodarczego. TSUE uznał, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje (pkt 22 wyroku). Trybunał nie zakwestionował w tej sprawie istnienia związku pomiędzy działalnością podatnika, a kosztami obsługi prawnej, ale podkreślił, że decydujący jest tylko stosunek między nabywanymi świadczeniami a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika (zob. pkt 32 wyroku). Usługi prawne w tej sprawie miały bezpośrednio na celu ochronę prywatnych interesów oskarżonych, ściganych z powodu czynów zabronionych popełnionych przez nich osobiście, a więc celem ich poniesienia nie była działalność opodatkowana spółki. W tej sprawie Trybunał uznał więc, że wydatki na usługi świadczone przez adwokatów w celu ochrony przed sankcjami karnymi osób fizycznych, członków organu spółki będącej podatnikiem, nie powodują powstania po stronie owej spółki prawa do odliczenia - jako podatku naliczonego - podatku VAT należnego od tych usług (pkt 33). W ww. wyroku NSA zaznaczył, że jednak stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny, gdyż usługi prawnicze świadczone są na rzecz Spółki będącej podatnikiem VAT, a nie na rzecz osób fizycznych (członków jej organów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2771/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje oznaczają, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary bądź usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z uwagi na treść powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od tego podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - X. S.A. jest polską spółką kapitałową. Spółka prowadzi również działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, a także działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych oraz inną działalność według KRS. Wnioskodawca jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. W przeważającej części Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponieważ Spółka wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także czynności, w związku z którymi Spółce takie prawo nie przysługuje, oraz nie ma możliwości wyodrębnienia w całości kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego według proporcji, określonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT (w roku 2013 r. wstępny wskaźnik proporcji pozwalający na odliczenie podatku naliczonego wynosi 86%). W listopadzie 2011 r. Spółka sprzedała firmie B. S.A. udziały P. Sp. z o.o. w procesie prywatyzacji prowadzonym w trybie zaproszenia do negocjacji. W sierpniu 2012 r. Spółka - X. S.A. pozwała Pana Prezesa. Prezesa Zarządu B. S.A. - oraz firmę B. S.A., za naruszenie dóbr osobistych. Dnia 6 marca 2013 r. Spółka zawarła ugodę pozasądową z pozwanym. Na okoliczność postępowania sądowego oraz ugody pozasądowej Spółka korzystała z pomocy prawnej zapewnionej przez Kancelarię prawną. Kancelaria dokumentowała wykonanie na rzecz Spółki usługi prawne fakturami VAT, wykazując na nich kwoty podatku należnego.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Kancelarię za usługi prawne świadczone w sprawie ochrony dobrego imienia Spółki, w części służącej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej (tekst jedn.: według wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a uzyskiwanym obrotem, przychodami może mieć charakter pośredni - którego nie można powiązać z konkretnym, powstającym przysporzeniem oraz bezpośredni, gdzie można obiektywnie stwierdzić, że efektem ściśle określonego działania jest powstanie skonkretyzowanego przysporzenia po stronie podmiotu podejmującego te czynności.

Pewnym odstępstwem od tej zasady jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2014 r. sygn. I FSK 1430/13.

Ponadto w orzecznictwie NSA uznano m.in. że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związanego z całokształtem działalności gospodarczej (por. wyrok z 26 marca 2015 r. I FSK 543/14).

W niniejszej sprawie usługi prawne świadczone przez Kancelarię związane z pozwaniem Prezesa Zarządu firmy B. S.A. oraz firmy B. S.A. za naruszenie dóbr osobistych w związku z wypowiedziami Prezesa naruszającymi dobre imię X. S.A. i końcowe podpisanie ugody, wykazują związek z całokształtem działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT prowadzonej przez Stronę. Spółka ma charakter holdingowy, świadczy także usługi pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami itp., a kwestia jej dobrego imienia ma znaczenie dla jej gospodarczego funkcjonowania, możliwości pozyskiwania klientów oraz kontrahentów. Koszty doradztwa prawnego związanego z obroną naruszonego dobrego imienia Spółki są więc kosztami ogólnymi działalności gospodarczej Strony. Zatem poniesienie przedmiotowych kosztów doradztwa prawnego służących działalności gospodarczej Strony (w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione od podatku) i poniesionych dla potrzeb tej działalności daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie dotyczącym czynności opodatkowanych Spółki.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne na tle przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że nabywane usługi prawne służą pośrednio działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, zatem Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur wystawianych przez Kancelarię za usługi prawne świadczone w sprawie ochrony dobrego imienia X. S.A., według wskaźnika o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.