IPPP2/443-292/10-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podejmowanych przez syndyka za zmarłego podatnika - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności podejmowanych przez syndyka za zmarłego podatnika. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 18 maja 2010 r. znak IPPP2/443-292/10-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2009 r. Rejonowy Sąd Gospodarczy Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość x, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą x, obejmującą likwidację majątku dłużnika, będącego przed ogłoszeniem upadłości podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Sąd wyznaczył Wnioskodawcę jako syndyka masy upadłości. W dniu 26 marca 2009 r. podatnik, Pan x zmarł. Od chwili ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 173 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, zmiany: Dz.

Likwidacja głównych składników majątku masy upadłości może doprowadzić do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub do poszczególnych składników majątkowych, odbywać się będzie, na podstawie art. 316 pum. Aktualnie poprzedzona jest umową dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego, syndyk dokonuje obciążenia z tytułu dzierżawy, natomiast przedsiębiorstwo upadłego prowadzone jest przez osobę trzecią, czyli dzierżawcę.

W przypadku, gdyby sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powiodła się likwidacja majątku masy będzie następować poprzez osobną sprzedaż poszczególnych nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych) oraz ruchomości na podstawie art. 230 i następne puin. W przypadku składników majątku upadłego, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa składniki te, z samego założenia zbywane będą każdy osobno.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Uwzględniając art. 160 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze syndyk wykonując powierzone mu na podstawie art. 173 tej ustawy zadania, działa na rachunek upadłego we własnym imieniu. Ogłoszenie upadłości nie zmienia statusu podatnika podatku od towarów i usług (w opisanym stanie faktycznym podatnikiem podatku był Pan x), w szczególności nie powoduje, że podatnikiem przestaje być upadły, a zostaje nim syndyk masy upadłości.

Uwzględniając art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Unormowanie powyższe zostało oparte na art. 4 (1) VI Dyrektywy, obecnie na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE zasadne jest zatem odwołanie się do powyższych uregulowań prawnych, które wskazują, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym. Dla statusu podatnika istotna jest w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112/WE samodzielność w prowadzeniu działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższego wynika, że byt podatnika VAT wiąże się z samodzielnym wykorzystywaniem majątku podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W opisanym stanie faktycznym zarejestrowanym, rozliczającym się podatnikiem podatku VAT, posiadającym wszelkie wyżej wskazane przymioty, jak też dysponującym nadanym Numerem Identyfikacji Podatkowej był Pan x. Zwrócić należy uwagę, że z chwilą śmierci podatnika, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a (przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych), które nie mają odniesienia do zaistniałego stanu faktycznego. Śmierć osoby fizycznej powoduje również unieważnienie dowodu osobistego (z dniem zgonu), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, unieważnieniu podlegają wszelkie dane wynikające z dowodu, w tym unieważnieniu podlega także nadany PESEL.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że z chwilą śmierci podatnika nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez niego działalności gospodarczej, zaś wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku od towarów i usług tracą byt prawny. Niemożliwe jest zatem skuteczne, zgodne z prawem udokumentowanie dokonanych czynności (dostaw towarów, świadczeń usług), które odbywały się na rachunek upadłego (zmarłej osoby) w imieniu syndyka. Należy mieć na względzie, że przepisy prawa dotyczące wystawiania faktur VAT, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określają dane, które bezwzględnie powinna zawierać wystawiona faktura VAT (dane minimum), wśród nich znajdują się dane dotyczące podatnika min. jego NIP. Syndyk masy upadłości zmarłego w sprawach dotyczących masy upadłości (np. świadczenia usług) nie jest uprawniony ze względów już wcześniej podanych (unieważniony NIP i PESEL) do wykazania na fakturze VAT danych identyfikujących podatnika. Niemożliwe jest również zgodne z obowiązującymi przepisami rozliczenie w deklaracji VAT-7 podatku VAT, gdyż w poz. B 1 pkt 9 Dane identyfikacyjne podatnika, wymagane jest podanie pełnej nazwy podatnika, jego NIP, rozliczenie podatku należnego w poz. C deklaracji wynika natomiast z poszczególnych tytułów np. dostawa towarów, świadczenie usług, które są zbiorczym zestawieniem wartości wynikających z poszczególnych faktur wystawionych przez podmiot rozliczający podatek w tej deklaracji. Nadto biorąc pod uwagę fakt, że rozliczenie w podatku VAT dla podatnika winno być neutralne pojawia się problem z odliczeniem podatku naliczonego, bowiem otrzymywane faktury VAT są niepoprawne w części oznaczenia nabywcy (dot. unieważnionego NIP-u).

Zatem śmierć podatnika powoduje, że nieskuteczne jest złożenie rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT, przez syndyka, który nie może posłużyć się nieważnym już NIP podatnika. Nadmienić należy, że orzecznictwo sądowe wskazuje, że dopóki syndyk masy upadłości dokonuje na rachunek upadłego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dopóty nie ma podstaw do wykreślenia z rejestru podatnika pozostającego w upadłości i unieważnienia mu nadanego NIP, jednakże powyższe odnosi się do podmiotu istniejącego. W omawianym przypadku unieważnienie NIP nastąpiło z mocy prawa, z chwilą śmierci podatnika, takie uregulowanie przy braku jakichkolwiek rozwiązań prawnych zawartych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług mających odniesienie do zaistniałego stanu faktycznego stwarza problem związany z rozliczeniem podatku VAT. Ustawodawca nie przewidział w tego rodzaju sytuacji żadnego przepisu, który umożliwiałby rozwiązanie przez syndyka zaistniałego problemu. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług przewidział instytucję płatnika, który pełni rolę pośrednika w rozliczaniu podatku pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Do tej grupy zaliczeni zostali komornicy sądowi jak też organy egzekucyjne, syndyk mimo, iż pośredniczy w rozliczeniu podatku, w tej grupie nie został umieszczony.

Reasumując wobec nieuregulowania pozycji syndyka w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT, w sytuacji nieistnienia podatnika VAT uznać należy, że brak jest podstaw prawnych do nałożenia obowiązku rozliczenia z tytułu VAT czynności podejmowanych przez Syndyka na rzecz upadłego, który zmarł. Obciążenie nabywcy usług dzierżawy za pomocą not księgowych pozostaje zatem poprawne w świetle przedstawionych powyżej uregulowań. Podobnie będzie w sytuacji wyprzedaży składników majątku, których likwidacja będzie następować poprzez osobną sprzedaż poszczególnych nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych) oraz ruchomości na podstawie art. 230 i następne puin.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca wnosi o jednoznaczną interpretację przepisów we wskazanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o NIP w przypadku podatników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą organy prowadzące ewidencję ludności są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia otrzymania aktu zgonu, do przekazania informacji o zgonie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego podatnika.

Tym samym, w przypadku zgonu podatnika - osoby fizycznej wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP).

Zasady powoływania syndyków i nadzorców sądowych określa ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.). Syndyk jest wyznaczany przez sąd, który powierza mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, określonych zakresem ustawy. Przy wykonywaniu czynności syndyk ograniczony jest przepisami ustawy i najważniejsze czynności musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy odnoszących się przykładowo do miejsca i czasu jej wykonania.

W art. 160 ust. 1 ww. ustawy postanowiono, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek.

Odnośnie zatem wszelkich odpłatnych czynności dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych syndyka, podatnikiem VAT - świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - pozostaje upadły, którego działalność gospodarcza jest prowadzona w szczególnym zakresie i formie. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie wierzycieli, a także upadłego, co oznacza, że podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. Jednakże należy zauważyć, iż syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. Podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że postanowieniem Sąd Rejonowy ogłosił upadłość x, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą x, obejmującą likwidację majątku dłużnika, będącego przed ogłoszeniem upadłości podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Sąd wyznaczył Wnioskodawcę jako syndyka masy upadłości. W dniu 26 marca 2009 r. podatnik, Pan x zmarł. Od chwili ogłoszenia upadłości, jako syndyk Wnioskodawca objął majątek upadłego, zarządza nim podejmując czynności związane z zabezpieczeniem, bieżącym utrzymywaniem tego majątku oraz czynności likwidacyjne. Wśród wymienionych działań Wnioskodawca dokonuje czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od chwili śmierci upadłego Wnioskodawca nie obciąża podatkiem VAT dokonywanych czynności (dot. czynszu z najmu), a wysokość należnego wynagrodzenia z ich tytułu pobiera w kwocie netto, w oparciu o wystawione noty obciążeniowe. W związku z zaistniałym stanem faktycznym powstały wątpliwości dotyczące obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług podatnika zmarłego, którego śmierć nie spowodowała zaprzestania wykonywania czynności zmierzających do zlikwidowania jego majątku w ramach egzekucji generalnej. W tym konkretnym postępowaniu, z uwagi na fakt, iż jest to upadłość z likwidacją majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą likwidacją objęty jest również majątek osobisty upadłego, nabywany na potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc bez prawa do odliczenia podatku zawartego w dokumentujących to nabycie fakturach VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż z chwilą śmierci upadłego podmiotu nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny. Tym samym z chwilą śmierci podmiotu, za którego działa syndyk, niemożliwym staje się skuteczne udokumentowanie dokonanych czynności (dostaw towarów, świadczenia usług), które odbywały się na rachunek upadłego (zmarłej osoby) w imieniu syndyka. W związku z powyższym czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, a zmierzające do likwidacji majątku zmarłego, upadłego podatnika nie są czynnościami wykonywanymi w charakterze zmarłego podatnika, tym samym nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym zmierzające do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli nie wypełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", a sam syndyk wykonujący te czynności nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT prowadzącym samodzielnie tą działalność. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 160 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze czynności realizowane przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego są wykonywane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek. Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych syndyka ponosi zawsze masa upadłości. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze).

Konkludując realizowane przez Wnioskodawcę czynności syndyka zmierzające do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności nie jest podatnikiem w świetle powołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż czynności Wnioskodawcy zmierzające do likwidacji majątku zmarłego, upadłego podatnika nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3 uznaje się za bezprzedmiotowe.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejsza Interpretacja nie rozstrzyga kwestii w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia za czynności Wnioskodawcy przewidzianego przez przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem Wnioskodawca w tym zakresie nie zadał pytania oraz nie przedstawił w stosunku do niego swojego stanowiska.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.