IPPP2-443-291/10-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r., data nadania 10 czerwca 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 31 maja 2010 r. nr IPPP2-443-291/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych poza terytorium UE, nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych poza terytorium UE, nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r., data nadania 10 czerwca 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 31 maja 2010 r. nr IPPP2-443-291/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 7 czerwca 2010 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) świadczy usługi turystyki. Spółka nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, m.in. takie jak: przelot czarterowy, usługi hotelarskie, usługi turystyczne w pakietach dla wycieczek objazdowych (świadczone za granicą przez podmioty zagraniczne), usługi rezydentów (opieka nad turystami) itp. Wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania stawki 0% dla usługi ubezpieczeniowej dla bezpośredniej korzyści turysty oraz dla innych usług na rzecz turystów podróżujących poza terytorium Wspólnoty (np. koszt odprawy pasażerskiej, cateringu na lotnisku przed odlotem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasadnym jest zastosowanie stawki 0% dla usług zakupionych na terytorium Unii Europejskiej, dla bezpośredniej korzyści turysty a wykorzystanych dla realizacji imprez turystycznych poza terytorium Wspólnoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowiących element składowy usługi turystyki odbywającej się faktycznie poza WE, prawidłowym jest zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług.

Zgodnie z unormowaniami art. 119 ust. 7 i 8, pod pojęciem usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty, należy rozumieć usługi, które są faktycznie wykonywane poza terytorium WE.

Jeżeli zatem cała impreza turystyczna odbywa się poza terytorium WE, wszystkie usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty winny być opodatkowane stawką 0%.

W przypadku usług nabywanych przez organizatorów turystyki (usługi dla bezpośredniej korzyści turysty), wprowadzone od dnia 1 stycznia 2010 r. zmiany mają wpływ zarówno na rozliczanie tych usług w biurach podróży, które występują jako kupujący, ale również mają istotne znacznie dla zastosowanej stawki podatku przy świadczonych usługach turystycznych, w przypadku gdy imprezy odbywają się w krajach nie należących do Wspólnoty Europejskiej (tzw. kraje trzecie).

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. Jednocześnie jednak, na podstawie art. 119 ust. 8 tej ustawy jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Biorąc pod uwagę zatem fakt, że w trakcie imprezy turystycznej, która zasadniczo odbywa się w kraju trzecim, część usług kupowanych dla bezpośredniej korzyści turysty wykonywanych jest w kraju lub na terenie WE, istotne jest zatem, aby ustalić w jaki sposób należy określać miejsce świadczenia tych usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy zauważyć, że w tym przypadku ustawodawca ani w art. 119 ust. 7 ani w art. 119 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie miejsca świadczenia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (od miejsca świadczenia tych usług uzależniona jest stawka podatku przy świadczeniu usług turystycznych), nie odniósł się bezpośrednio do przepisów art. 28a-28o tej ustawy, czyli do przepisów określających prawne miejsce świadczenia. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie powołuje się bezpośrednio w art. 119 ust. 7 i ust. 8 tej ustawy na przepisy dotyczące prawnego miejsca świadczenia, to istotne jest zatem faktyczne miejsce wykorzystania usługi.

Skoro zatem impreza turystyczna odbywa się na terenie kraju nie należącego do WE, to wszystkie nabyte usługi dla bezpośredniej korzyści turysty związane z tą usługą, są de facto faktycznie wykorzystywane w kraju trzecim, a tym samym cała usługa turystyczna opodatkowana VAT marżą powinna być objęta 0% stawką podatku na podstawie art. 119 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jednocześnie w przypadku imprez, które organizowane są w ten sposób, że odbywają się w rożnych krajach jednocześnie (np. objazdowa impreza w trakcie której zwiedzane są kraje należące do WE i nie należące do WE), zastosowanie znajdzie art. 119 ust. 8 tej ustawy, ponieważ część usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty będzie faktycznie wykorzystywana na terenie WE. Nie można przyjąć bowiem tezy, iż przepisy art. 28a-28o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pośrednio będą miały tu zastosowanie, gdyż ustawodawca nie powołał się wprost na te przepisy, a takie rozumowanie wydaje się przeczyć celowi w jakim przepisy te zostały wprowadzone.

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wynika w jaki sposób ustalić, że usługi turystyczne świadczone są poza Wspólnotą, ale przede wszystkim nie do końca jasnym jest co należy rozumieć przez sformułowanie "usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty".

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany przepis nie dotyczy usług, które w rozumieniu ustawy są świadczone poza terytorium Wspólnoty (pojęcie "miejsce świadczenia" jest określeniem definiowanym w ustawie). Przyjęcie bowiem interpretacji przepisu o konieczności zastosowania prawnego miejsca świadczenia jest w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowe, gdyż oznacza w zasadzie brak możliwości zastosowania w praktyce wskazanego przepisu.

W przypadku usług turystycznych, w zasadzie każda usługa będzie świadczona w miejscu siedziby organizatora turystyki (należy rozpoznać import usług), co oznacza, iż praktycznie żadne usługi nie byłyby objęte zastosowaniem przepisu art. 119 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Taka interpretacja byłaby zatem niedopuszczalna, gdyż niemal żadne usługi nie mogłyby być uznane za świadczone poza Wspólnotą. Powyższe z kolei oznaczałoby, że stosowanie stawki 0% byłoby prawie niemożliwe.

W związku z zasadą, że racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów zbędnych uznać należy, że przepis stanowiący o usługach świadczonych poza terytorium Wspólnoty dotyczy tych usług, które faktycznie "dzieją się", mają miejsce poza terytorium Wspólnoty.

W tym przypadku należy zatem odnosić się do miejsca faktycznego wykonywania czynności składających się na daną usługę, a nie do prawnego miejsca świadczenia takiej usługi (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz VAT, LEX 2009).

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługami, których bezpośrednim odbiorcą jest konsument (są to bowiem usługi nabywane na rzecz turysty - konsumenta, mimo że nabywcą usługi jest podatnik), w którym to przypadku może dojść do naruszenia zasady równości wobec prawa poprzez właśnie zastosowanie prawnego miejsca świadczenia usług w sytuacji określonej przepisami art. 119 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zastosowanie w analizowanej sytuacji prawnego miejsca świadczenia usług, oznaczałoby bowiem naruszenie podatkowej zasady równości. Mianowicie idzie o to, iż mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której gdyby to sam turysta kupił usługę bezpośrednio w kraju trzecim oznaczałoby to, że usługa ta wcale nie byłaby opodatkowana. Natomiast w przypadku, gdy turysta skorzysta z usług biura podróży w kraju oznaczałoby, że usługa musi być opodatkowana z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, co nie pozostaje bez znaczenia dla ceny finalnej usługi, którą nabywa turysta.

Powyższe narusza zasadę opodatkowania usługi w miejscu jej faktycznej konsumpcji. Podkreślić należy, iż stawka 0% w przypadku usługi turystyki ma zapobiegać opodatkowaniu wspólnotowym podatkiem od wartości dodanej takich usług, których konsumpcja następuje poza Wspólnotą. Jest to zgodne również z celem, jaki przyświecał nowelizacji Dyrektywy 112. Zgodnie z motywem 3 Dyrektywy 2008/8/WE, nowelizującej 112 Dyrektywę " (3) Miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Gdyby ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług miała zostać w ten sposób zmieniona, niektóre wyjątki od niej wciąż byłyby konieczne ze względów zarówno administracyjnych, jak i związanych z polityką". W kolejnym motywie wskazano, iż " (6) w niektórych okolicznościach ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług zarówno na rzecz podatników, jak i osób nie będących podatnikami nie mają zastosowania i powinny mieć wtedy zastosowanie określone wyłączenia. Wyłączenia te powinny być w znacznej mierze oparte na istniejących kryteriach i odzwierciadlać zasadę opodatkowania w miejscu konsumpcji nie nakładając jednocześnie nieproporcjonalnego obciążenia administracyjnego na niektóre podmioty gospodarcze".

Wnioskodawca wskazuje również, iż art. 309 Dyrektywy 112 nie nawiązuje do regulacji tej dyrektywy dotyczących miejsca świadczenia. Przepis ten wskazuje, iż jeżeli transakcje powierzone przez biuro podróży innym podatnikom są dokonywane przez takie osoby poza Wspólnotą (performed by such persons outside the Community), świadczenie usług przez biura podróży jest uznawane za działalność pośrednika zwolnioną zgodnie z art. 153. Jeżeli transakcje, o których mowa w akapicie pierwszym są dokonywane zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nią, to tylko ta część usługi biura podróży, która dotyczy transakcji dokonywanych poza Wspólnotą może być zwolniona.

Z treści Dyrektywy również wynika, iż istotne jest miejsce faktycznego wykonania usługi. W wytycznych Komitetu VAT WE z 25. posiedzenia w dniach 10 - 11 kwietnia 1989 r. wynika, iż świadczenie usług turystyki polegających na podroży na Wysypy Kanaryjskie, Cute Melille (terytoria uznawana za będące poza WE) przez biuro podróży, korzystające z usług nabytych od innych podatników mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 26 (3) VI Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, w przypadku wykonywania usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Jak wynika z ww. regulacji, istotnym elementem szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Są to np.: transport, zakwaterowanie, czy wyżywienie.

Artykuł 119 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29.

Natomiast w myśl ust. 6 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskujący świadczy usługi turystyki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, m.in. takie jak: przelot czarterowy, usługi hotelarskie, usługi turystyczne w pakietach dla wycieczek objazdowych (świadczone za granicą przez podmioty zagraniczne), usługi rezydentów (opieka nad turystami) itp. Wnioskodawca rozważa możliwość zastosowania stawki 0% dla usługi ubezpieczeniowej dla bezpośredniej korzyści turysty oraz dla innych usług na rzecz turystów podróżujących poza terytorium Wspólnoty (np. koszt odprawy pasażerskiej, cateringu na lotnisku przed odlotem).

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej. Konsekwencje podatkowe powinny być więc przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Co do zasady usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT, tj. 22%. Jeżeli jednak usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty to zastosowanie ma wówczas art. 119 ust. 7 ustawy. Stosownie do powołanego powyżej przepisu, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty.

W tym miejscu należy także wskazać na brzmienie art. 119 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty.

Przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty (art. 119 ust. 9 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika wprost, iż decydujące znaczenie dla kwestii opodatkowania usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty, ma fakt gdzie usługi te są faktycznie świadczone, nie natomiast miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania bądź stałe miejsce prowadzenia działalności. A zatem przepisy art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszące się do miejsca świadczenia usług turystyki, nie będą miały w przedmiotowym przypadku zastosowania.

W przedmiotowej sytuacji należy zatem odnieść się do miejsca, w którym następuje korzystanie z usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty. Z uwagi na fakt, iż są one konsumowane przez ostatecznego odbiorcę poza terytorium Wspólnoty, zasadne jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do tych usług, pod warunkiem posiadania przez Podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie usługi poza terytorium Wspólnoty.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.