IPPP2/443-287/09-2/KK - Termin pierwszej korekty podatku naliczonego i współczynniki jakie powinny zostać porównane dla ustalenia obowiązku jej dokonania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi finansowe w tym m.in. przyjmuje wkłady pieniężne, prowadzi rachunki bankowe, udziela pożyczek, kredytów, udziela i potwierdza gwarancje bankowe, otwiera i potwierdza akredytywy. Bank obecnie przygotowuje się do połączenia z innym bankiem (dalej: "Bank X"). Połączenie (fuzja prawna) planowana jest na ostatni dzień lipca 2009 r. Połączenie nastąpi przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. Po połączeniu wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Banku X.

Obecnie Bank X odlicza od podatku należnego kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących działalności zarówno dającej jak i nie dającej prawa od odliczenia, przy zastosowaniu proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. W szczególności odliczeniu podlega kwota podatku naliczonego dotyczącego zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych Banku X, podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 tysięcy złotych. Po połączeniu Strony i Banku X nie zmieni się przeznaczenie nabytych towarów i usług, w przypadku których dokonano odliczenia kwoty podatku naliczonego - będą one nadal wykorzystywane zarówno do czynności dających jak i nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca, jako jednostka wstępująca z dniem połączenia w prawa i obowiązki Banku X, również w zakresie dokonywania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, obecnie przygotowuje procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z obowiązków podatkowych, w tym także w zakresie dokonywania przedmiotowych korekt. W szczególności ustalamy zasady dokonywania pierwszej korekty podatku naliczonego (tekst jedn. korekty za 2009 r.), związanej z nabyciem przez Bank X towarów i usług w przypadku których Bank X dokona do końca lipca 2009 r. odliczenia podatku naliczonego współczynnikiem, a okres korekty tego odliczenia będzie wynosił 5 lub 10 lat.

Wątpliwości budzą zasady dokonywania korekty za 2009 r., o której mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej powyżej 15 tyś. złotych (dalej: "Aktywa"), w przypadku których Bank X dokona odliczenia kwoty podatku naliczonego współczynnikiem w pierwszych siedmiu miesiącach 2009 r.

W szczególności, chcielibyśmy uzyskać odpowiedź na następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Banku, dla ustalenia istnienia obowiązku w zakresie korekty podatku naliczonego za 2009 r., Bank powinien dokonać porównania wartości współczynnika faktycznie zastosowanego przez Bank X do odliczenia podatku naliczonego, (w praktyce współczynnik Banku X za 2006 r.) z proporcją sprzedaży skalkulowaną za 2009 r. Jeśli różnica pomiędzy powyższymi współczynnikami będzie wyższa niż dwa punkty procentowe, Bank będzie zobowiązany, zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, do dokonania korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Innymi słowy, jeśli współczynnik Banku X za 2006 r. (stosowany przez Bank X do rozliczeń podatku naliczonego w 2009 r.) będzie wyższy lub niższy od współczynnika Banku F za 2009 r. o więcej niż 2 punkty procentowe, Bank będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego za 2009 r. Jeśli natomiast różnica pomiędzy powyższymi współczynnikami nie przekroczy 2 punktów procentowych, Bank F. nie będzie zobowiązany do dokonywania za 2009 r. korekty podatku naliczonego w tym zakresie.

Ad. 2. W naszym przekonaniu, w przypadku wystąpienia obowiązku dokonania rocznej korekty kwoty podatku naliczonego za 2009 r., związanej z odliczeniem przez Bank X w okresie od 1 stycznia do końca lipca 2009 r. kwoty podatku naliczonego, korekta powinna zostać dokonana zgodnie z art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT w deklaracji VAT-7, która zostanie złożona przez Bank F za pierwszy okres rozliczeniowy 2010 r. (pierwszy okres rozliczeniowy, następujący po roku, którego korekta dotyczy).

Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje:

W myśl postanowień art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osoba prawna przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały osobom prawnym włączanym.

Prawo do sukcesji zawarte w ww. przepisie dotyczy zarówno praw jak i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą. W zakresie tych obowiązków znajduje się również określony w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 ustawy dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazać należy, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Przepis art. 90 ust. 10 ustawy stanowi, iż w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis ust. 2a stanowi, iż obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym skoro Wnioskodawca w wyniku przejęcia stał się następcą prawnym jednostki przejmowanej i wstąpił w jej prawa i obowiązki, to również w opisanym przypadku winien dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązana była jednostka przejmowana. Ponadto należy zauważyć, iż w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązane były jednostki przejmowane - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostki włączane w oparciu o wyliczoną przez nie proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości.

Zatem dokonując korekty rocznej po zakończeniu roku jednostka przejmująca powinna dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej z jednostek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej z jednostek. Wyliczone w ten sposób kwoty korekty podatku dla każdej z nich należy zsumować oraz wykazać jako kwotę korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej przez jednostkę przejmującą. Korektę podatku naliczonego należy wykazać w deklaracji VAT-7:

Natomiast proporcję prognozowaną, która będzie stosowana przez cały rok podatkowy przez jednostkę przejmującą, w odniesieniu do zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, należy ustalić w oparciu o sumę obrotów wszystkich jednostek osiągniętych w poprzednim roku podatkowym tekst jedn. jako procentowy udział rocznego (łącznego) obrotu jednostek z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie (łącznym) jednostek uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi w poprzednim roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo (z uwzględnieniem obowiązującym w tym zakresie przepisów).

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie strona w celu dokonania korekty podatku naliczonego powinna dla każdej z jednostek obliczyć współczynnik tekst jedn. Bank F za cały rok oraz Bank X za okres przed przejęciem. Jeżeli różnica pomiędzy proporcją odliczenia (określoną w art. 90 ust. 4 ustawy) a wyliczoną w powyższy sposób nie przekroczy 2 punktów procentowych nie dokonuje się korekty. Powyższych wyliczeń i korekty należy dokonać dla każdej z jednostek oddzielnie.

Podsumowując odnośnie pytania drugiego, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.