IPPP2-443-28/11-4/IZ - Możliwość zwolnienia od VAT kursów kształcących instruktorów sportu i instruktorów rekreacji ruchowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 20 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* opodatkowania szkolenia Instruktorów rekreacji ruchowej - jest nieprawidłowe

* opodatkowania szkolenia Instruktorów sportu - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania szkolenia Instruktorów rekreacji ruchowej oraz Instruktorów sportu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. W ramach tej działalności Wnioskodawca prowadzi kursy szkolące Instruktorów rekreacji ruchowej i Instruktorów sportu o różnej specjalności, które w roku 2010 korzystały ze zwolnienia na zasadzie poz. 7 zał. nr 4 do ustawy VAT wg. kodu PKWiU 80.42.10. Są to kursy kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dorosłych, prowadzone na zasadzie § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra MEN z dnia 27 czerwca 2001 r. w sprawie kwalifikacji stopni i tytułów zawodowych w dziedzinie kultury fizycznej oraz szczegółowych zasad i trybu ich uzyskiwania oraz na podstawie ustawy o kulturze fizycznej. Na podstawie złożonego wniosku do Ministra Sportu i Turystyki, S. otrzymuje zgodę na prowadzenia szkolenia instruktorów w zakresie danej specjalności sportu w formie decyzji Ministra Sportu i Turystyki. Następnie, po zatwierdzeniu ramowego programu kursu oraz wymagań jakie powinny spełniać osoby prowadzące zajęcia, zgodnie z § 14 ust. 2 ww. ustawy, nadaje nr ewidencyjny kursu oraz określa termin jego przeprowadzenia. Kurs kończy się egzaminem, w wyniku którego uczestnicy, którzy spełnią wymagania formalne oraz nabędą umiejętności w ramach danej specjalności sportu otrzymują legitymacje Instruktora rekreacji ruchowej lub sportu danej specjalności np. narciarstwo zjazdowe, snowboard lub inne. Legitymacje wydaje minister właściwy do spraw kultury fizycznej i sportu.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi również kursy szkolące Instruktora sportu o różnej specjalności w oparciu o zawartą umowę z Wyższą Szkołą. Program i harmonogram zajęć kursu zatwierdza wówczas Senat WS.

Absolwenci tych kursów, po zdaniu egzaminu końcowego otrzymują legitymację Instruktora sportu o danej specjalności wydaną i podpisaną przez Rektora WS.

Posiadanie legitymacji Instruktora daje absolwentom kursu nowy zawód i umożliwia zdobycie pracy zawodowej w dziedzinie sportu i rekreacji, np. w biurze podróży, w szkołach narciarskich.

W przypadku nauczycieli wychowania fizycznego, legitymacja uprawnia do prowadzenia dodatkowych zajęć w ramach SKS.

Żołnierze i policjanci mający ww. legitymacje mogą patrolować stoki narciarskie lub pozyskać inną pracę w dziedzinie sportu.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Podatnik wskazał, iż organizowane przez Niego kursy: to kursy Instruktora rekreacji ruchowej o różnych specjalnościach, które prowadzone są jako kursy kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na podstawie rozporządzenia MEN z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Szkolenie i kursy te Wnioskodawca organizuje samodzielnie bądź w porozumieniu z uczelnią wyższą (porozumienie z uczelnią wyższą dotyczy udostępnienia programu nauczania, bazy lokalowej, oraz pomocy merytorycznej), natomiast kursy Instruktora sportu o różnych specjalnościach, również jako kursy kształcenia zawodowego, są i będą prowadzone w oparciu o nową ustawę o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r. Procedura i wymagania formalne występowania o zgodę na realizację szkolenia Instruktorów sporu jest opisana właśnie w tej ustawie. S. występuje wówczas do Ministra Sportu i Turystyki z wnioskiem wraz z wymaganymi załącznikami o wyrażenie zgody na prowadzenie takiego kursu. Po spełnieniu wymogów formalnych Minister Sportu i Turystyki wydaje zgodę na prowadzenie szkolenia Instruktora sportu w formie decyzji, a następnie nadaje nr kursu i określa czas jego trwania.

Przykładowe warunki ukończenia kursu:

Oceny za każdy element 0-10 pkt Maksymalna liczba punktów 110, minimum zaliczeniowe 77 pkt Oceny dokonuje komisja egzaminacyjna.

Wszystkie prowadzone kursy, spełniają wymagania i warunki określone w ww. przepisach, (dotyczące m.in. czasu trwania zajęć, zasad ich prowadzenia, stosownej dokumentacji, programów nauczania, kwalifikacji kadry, uzyskiwania zgody na ich prowadzenie, itp.). Każdy prowadzony kurs posiada odrębną dokumentację przebiegu kształcenia, na którą składa się:

* program nauczania,

* dziennik zajęć: lista obecności, wymiar godzin zajęć edukacyjnych, tematy zajęć edukacyjnych,

* protokół egzaminacyjny,

* zaświadczenia o ukończeniu kursu,

* zdjęcia uczestników oraz świadectwa ukończenia szkoły bądź dyplomy ukończenia studiów.

* rejestr wydanych zaświadczeń o ukończeniu kursu,

* sprawozdanie z kursu,

* listę uczestników kursu,

* listę absolwentów kursu,

Realizacja kursu prowadzona jest na podstawie programu nauczania i zawiera:

* nazwę i formę kształcenia,

* czas trwania i sposób jej realizacji,

* wymagania wstępne dla uczestników,

* cele kształcenia,

* plan nauczania określający nazwę zajęć edukacyjnych oraz ich wymiar,

* treści kształcenia w zakresie poszczególnych zajęć edukacyjnych,

* wykaz literatury oraz niezbędnych środków i materiałów dydaktycznych,

* warunki ukończenia kursu, sposoby oceniania i kryteria ocen.

Każdy program prowadzonego kursu jest zatwierdzony przez Ministerstwo Sportu i Turystyki kształcenia kadr instruktorów lub przez uczelnię wyższą. Realizowane kursy trwają co najmniej 100 godzin dydaktycznych w przypadku Instruktora rekreacji ruchowej i powyżej 150 godzin dydaktycznych Instruktora sporu. Po ukończeniu kursu absolwenci po zdanym egzaminie otrzymują zaświadczenia o ukończeniu kursu i legitymację Instruktora w danej specjalności sportu.

S. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i prowadzone kursy nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane wyżej szkolenie Instruktorów rekreacji ruchowej i sportu w roku 2011 korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy prowadzone kursy są kursami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, którymi są rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w spawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz ustawy o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r.

Forma kształcenia oraz uzyskane legitymacje Instruktora rekreacji ruchowej lub sportu danej specjalności dają posiadaczowi takiej legitymacji nowy zawód umożliwiający zdobycia pracy zawodowej. Opisana forma kształcenia spełnia całkowicie warunki art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT na 2011 r.

Ponieważ w myśl ww. przepisu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeśli są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a tak jest w przypadku prowadzonych kursów szkoleniowych przez szkołę, objęte są więc również w 2011 r. zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę w całości spełniają przesłanki tego przepisu, wobec czego dają podstawę do stosowania zwolnienia z podatku VAT w roku 2011.

Wskazany wyżej przepis prawa podatkowego, będącego przedmiotem interpretacji podatkowej, nie wymaga spełnienia wszystkich podpunktów art. 43 ust. 1 pkt 29, ale jednego z nich tj. a) lub b) lub c). Prowadzone szkolenia Instruktorów rekreacji ruchowej i Instruktorów sportu spełniają przesłani art. 43 pkt 29a - są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - wskazanych wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania organizowanych szkoleń Instruktorów sportu, nieprawidłowe w zakresie opodatkowania organizowanych szkoleń Instruktorów rekreacji ruchowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi szkolenia Instruktorów sportu i Instruktorów rekreacji ruchowej świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi kursy kształcące Instruktorów sportu i Instruktorów rekreacji ruchowej. Po ukończeniu kursu jego absolwenci otrzymują legitymację Instruktora sportu bądź Instruktora rekreacji ruchowej. Posiadanie legitymacji Instruktora daje absolwentom kursu nowy zawód i umożliwia zdobycie pracy zawodowej w dziedzinie sportu i rekreacji, np. w biurze podróży, w szkołach narciarskich. W przypadku nauczycieli wychowania fizycznego, legitymacja uprawnia do prowadzenia dodatkowych zajęć w ramach SKS. Żołnierze i policjanci mający ww. legitymacje mogą patrolować stoki narciarskie lub pozyskać inną pracę w dziedzinie sportu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi szkolenia Instruktorów rekreacji ruchowej i sportu spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy prowadzone przez Stronę kursy organizowane są na podstawie odrębnych przepisów.

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzone kursy Instruktora rekreacji ruchowej prowadzone są na podstawie rozporządzenia MEN z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, natomiast kursy na Instruktora sportu prowadzone są na podstawie ustawy o sporcie.

Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 231, poz. 216) reguluje prawo osób dorosłych do dokształcania. Przepisy powołanego rozporządzenia nie odnoszą się w swej treści do zasad organizowania i przeprowadzania szkoleń, które prowadzi Wnioskodawca, tj. kursów kształcących Instruktorów rekreacji ruchowej.

Z treści art. 41 ustawy o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r. (Dz. U. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.) wynika, iż tytułami zawodowymi w sporcie są tytuł trenera i instruktora sportu. Przepis ten wskazuje również, iż prowadzenie kursów, których celem jest zdobycie wyżej wymienionych tytułów, wymaga uzyskania zgody ministra właściwego do spraw kultury fizycznej. Na mocy upoważnienia zawartego w art. 41 ust. 16 tej ustawy, Minister Sportu i Turystyki wydał w dniu 18 lutego 2011 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz. U. Nr 44, poz. 233). Rozporządzenie to reguluje w swej materii szczegółowe warunki uzyskania tytułu trenera i instruktora sportu oraz szczegółowe warunki uzyskania zgody na prowadzenie kursu na trenera oraz instruktora sportu.

Z uwagi na to, iż wskazane przez Stronę rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych nie reguluje zasad i form prowadzenia kursów szkolących Instruktorów rekreacji ruchowej a Strona nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani też kursy nie są finansowane ze środków publicznych, stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę kursy kształcące Instruktorów rekreacji ruchowej nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy korzystają natomiast prowadzone przez Stronę kursy kształcące Instruktorów sportu, gdyż zasady i formy ich prowadzenia wynikają z odrębnych przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę, tj. ustawy o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dla kursów kształcących Instruktorów rekreacji ruchowej uznać należy za nieprawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dla kursów kształcących Instruktorów sportu uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.