IPPP2/443-275/11-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r., data nadania 23 marca 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2011 r. nr IPPP2/443-275/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 21 marca 2011 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej "Spółka") świadczy na rzecz Banku S.A. z siedzibą w W. (dalej "Bank"), będącego większościowym wspólnikiem Spółki, w ramach zawartych z Bankiem umów pośrednictwa finansowego, m.in. usługę polegającą na pośredniczeniu w zawieraniu umów faktoringu. Umowy faktoringu przyjmują zarówno formę tzw. faktoringu pełnego (gdzie Bank przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużników faktoranta), faktoringu niepełnego (bez przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużników), jak i tzw. faktoringu odwrotnego (gdzie Bank spłaca zobowiązania klienta wobec kontrahentów objętych umową faktoringową).

W zakresie świadczonych usług Spółka wykonuje na rzecz Banku następujące czynności:

Czynności pośrednictwa określone umowami Spółka wykonuje poprzez swoich pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana wyżej usługa pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu w opisanym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej "podatek VAT") w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT").

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010, nr 226, poz. 1476), w odniesieniu do usług świadczonych przez Bank i opisanych w stanie faktycznym z dniem 1 stycznia 2011 r., wprowadza do katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT m.in. następujące usługi:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT);

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT);

* usługi stanowiące element powyższych usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, oprócz usług stanowiących element usług pośrednictwa (zgodnie z art. 43 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o VAT).

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia przewidziane dla usług finansowych, z dniem 1 stycznia 2011 r. nie mają zastosowania do:

Jednocześnie zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L .06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa VAT") zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT są transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dyrektywa VAT nie wymienia zatem faktoringu jako usługi wyłączonej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (wyłączone są jedynie usługi windykacji należności).

Pojęcie pośrednictwa:

Mając na uwadze charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Banku konieczne jest zdefiniowanie usług pośrednictwa. Należy zauważyć, że ani ustawa o VAT ani dyrektywa VAT nie definiują pojęcia usług pośrednictwa. Natomiast definicję pośrednictwa wprowadzono w propozycji zmian do Dyrektywy VAT: "pośrednictwo w transakcjach ubezpieczeniowych i finansowych oznacza świadczenie przez osobę trzecią będącą pośrednikiem, usług na rzecz, oraz wynagradzanych przez stronę umowy, stanowiących osobny akt pośrednictwa w związku z transakcjami ubezpieczeniowymi i finansowymi określonymi w art. 135 ust. 1 lit. (a)-(e)."

W związku z tym dla określenia "usługi pośrednictwa" można posiłkowo posługiwać się propozycją przedstawioną w ramach propozycji zmian do Dyrektywy VAT. Jednak mając na uwadze, iż jest to tylko propozycja, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie pośrednictwa należy interpretować przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Można również posiłkować się definicjami zawartymi w innych przepisach prawa oraz podanymi w orzecznictwie sądowym.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

Usługi pośrednictwa definiują również sądy i organy podatkowe.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3996/06) wskazał, że: "przez usługi pośrednictwa (...) należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów a ich odbiorcą (...) działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku dostawcy towarów) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa".

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 372/08): "umowa agencyjna może przybierać dwie postacie. Pierwsza polega na stałym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie, w tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie".

Pojęcie pośrednictwa było również przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 21 czerwca 2007 r. (C-453/05) ETS orzekł: "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści danej umowy".

Klasyfikacja usług świadczonych przez Spółkę jako usług pośrednictwa:

Mając na uwadze stan faktyczny oraz zakres pośrednictwa w rozumieniu powyżej przedstawionego orzecznictwa zdaniem Spółki usługi świadczone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa.

Spółka wykonuje bowiem różnego rodzaju czynności faktyczne zmierzające do zawarcia umowy faktoringu między Bankiem a klientem Banku, w tym m.in.:

Powyższe oznacza, że Spółka podejmuje czynności faktyczne definiujące usługę pośrednictwa.

Usługa pośrednictwa w zakresie faktoringu a ustawa VAT.

Mając powyższe na uwadze kluczowe staje się ustalenie, czy usługa pośrednictwa w zakresie faktoringu jest wymieniona w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz czy świadczona przez Spółkę usługa pośrednictwa w zakresie faktoringu została wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka chciałaby zwrócić uwagę na przyjętą przez ustawodawcę systematykę przy konstruowaniu przepisów przewidujących przedmiotowe wyłączenia od zasady opodatkowania usług podatkiem VAT (tj. art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT). W przepisach tych na równi z usługami obejmującymi dokonywanie określonych czynności prawnych (np. udzielanie kredytów, poręczeń, prowadzenia rachunków pieniężnych) zestawiono usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W rezultacie pośrednictwo w świadczeniu poszczególnych usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT stanowi w stosunku do usług podstawowych w pełni autonomiczną, samodzielną podstawę wyłączenia z opodatkowania.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT wprowadzono wyjątek od zwolnienia niektórych usług z opodatkowania podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, że wyłączenie to wyraźnie stanowi, że wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania są "czynności ściągania długów, w tym faktoringu". Należy zatem uznać, że w myśl przywołanego przepisu opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko i wyłącznie transakcje faktoringowe (tzn. czynności cywilnoprawne dokonywane w wykonaniu zawartych umów faktoringu) rozumiane jako rodzaj czynności ściągania długów. Natomiast nie podlegają wyłączeniu usługi pośrednictwa do usług wymienionych w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, usługi polegające na pośredniczeniu przy zawieraniu z Bankiem umów faktoringu nie stanowią usług wyłączonych z katalogu zwolnień, przewidzianego w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowią one ani usługi ściągania długów ani faktoringu, tylko usługę pośrednictwa w zakresie faktoringu, która jako taka nie została wymieniona w powyższym przepisie (czyli art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe kwestie Spółka chciałaby wskazać na regułę wykładni prawnej, zgodnie z którą niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej.

Z powyższych względów Spółka stoi na stanowisku, że usługi pośrednictwa w zakresie faktoringu powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd., wynika, że z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma bezpośrednio własnego interesu w warunkach tej umowy.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że istotne dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych jest to, aby określona usługa, stanowiąca odrębną całość, zmierzała do realizacji zasadniczych funkcji ww. usługi finansowej objętej zwolnieniem.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach zawartych umów świadczy usługi pośrednictwa finansowego, m.in. usługę polegającą na pośredniczeniu w zawieraniu umów faktoringu. W zakresie świadczonych usług Spółka wykonuje na rzecz Banku następujące czynności:

Niezbędnym dla rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania dla danej usługi zwolnienia z podatku od towarów i usług jest rozpatrzenie czy usługa ta mieści się w określonym przez ustawodawcę katalogu, zwolnienie takie przewidującym.

Usługi faktoringu nie zostały jednak zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż tut. Organ nie neguje roli Wnioskodawcy jako pośrednika, jednakże ta okoliczność nie wpływa na sposób opodatkowania tej usługi.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Wnioskodawca argumentuje, iż w stosunku do świadczonych usług przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Wskazać jednak należy, iż świadczona przez Niego usługa pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu nie mieści się w zakresie objętym przedmiotowym zwolnieniem, bowiem usługi faktoringu zostały wymienione jako wyłączone ze zwolnienia na mocy cyt. powyżej art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści art. 43 ustawy wskazano, iż podlegają zwolnieniu usługi pośrednictwa finansowego, jednakże zwolnienie to ma zastosowanie w odniesieniu do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej usługa faktoringu podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku VAT, to usługa pośrednictwa w zawieraniu tych umów winna podlegać opodatkowaniu w sposób analogiczny.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w zawieraniu umów faktoringu jako wyłączone ze zwolnienia, podlegają opodatkowaniu stawki podstawowej podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do powołanego w treści uzasadnienia Wnioskodawcy orzecznictwa wskazać należy, iż powołane wyroki odnoszą się do kwestii uznania określonych usług za usługi pośrednictwa, co nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Zatem należy uznać, iż powołane wyroki odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych niż będący przedmiotem złożonego wniosku, a więc nie mogą one mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.