IPPP2-443-272/11-2/IZ - Opodatkowanie podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczenia usług faktoringu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank (zwany dalej również Bankiem, Wnioskodawcą) w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy ramowe o finansowanie należności (dalej: Umowa) na mocy, której nabywa niewymagalne wierzytelności przysługujące klientowi (dalej: Finansowany, Cedent) w celu zapewnienia Finansowanemu płynności finansowej. Każdorazowo Umowa zawarta z Klientem określa zasady finansowania przez Bank należności Cedenta przez nabywanie od niego wierzytelności powstałych w oparciu o zawarte przez niego umowy handlowe, a także zasady prowadzenia rozliczeń związanych z nabyciem cudzej wierzytelności przez Bank, przyjmowaniem spłat wierzytelności od dłużników oraz informowaniu Finansowanego o stanie rozliczeń dokonywanych z tytułu przyjętej przez Bank wierzytelności.

Finansowanie w przypadku faktoringu klasycznego, oferowanego przez Bank odbywa poprzez odpłatne przeniesienia przez Cedenta na Bank w całości lub w części, wierzytelności handlowych przysługujących Finansowanemu od jego odbiorców (dalej Dłużników) wraz ze wszelkimi związanymi z nimi prawami w tym również zabezpieczającymi płatność na warunkach określonych w Umowie.

W przypadku oferty Banku co do zasady przedmiotem nabycia są wierzytelności:

* udokumentowane fakturami VAT

* które każdorazowo określają odroczony w czasie termin płatności

* ustanawiające pomiędzy sprzedającym (Cedentem) a kupującym (Dłużnikiem) tzw. kredyt kupiecki,

* których wartość mieści się w limicie zaangażowania przyznanym Finansowanemu przez Bank

Z ekonomicznego punktu widzenia, usługi Banku w tej części polegają na finansowaniu należności handlowych poprzez spłatę wierzytelności wynikających z faktur przed określonym w fakturze terminem ich wymagalności W ramach Umów Bank nabywa od Cedenta wierzytelności. Wraz z każdą nabytą przez Bank wierzytelnością przechodzą na Wnioskodawcę wszelkie prawa z taką wierzytelnością związane, nie przenosząc jednak na Bank żadnych obowiązków wynikających z zawartych pomiędzy Cedentem a Dłużnikiem kontraktów handlowych. Na podstawie Umów zawierane są poszczególne umowy przelewu wierzytelności dotyczące każdej przedstawionej przez Cedenta do przelewu wierzytelności. Każda z Umów przewiduje swymi postanowieniami katalog tzw. przypadków rozwiązania których zaistnienie skutkować może zwrotnym przelewem na Cedenta uprzednio przelanych na Bank wierzytelności. W takich przypadkach, wierzytelność przechodzi ponownie na Cedenta bez potrzeby zawierania w tym przedmiocie dodatkowych porozumień.

Z chwilą zawarcia poszczególnej umowy przelewu wierzytelności Bank dokonuje nabycia wierzytelności za cenę w kwocie stanowiącej równowartość kwoty brutto przyjętej do przelewu wierzytelności pomniejszoną o

* kwotę odsetek stanowiących wynagrodzenie Banku z tytułu udzielonego przez Wnioskodawcę finansowania w postaci nabycia przez Bank każdej z osobna wierzytelności przed rzeczywistym terminem jej wymagalności

* ustalonej umownej kwoty prowizji z tytułu zawarcia każdej z umów przelewu wierzytelności (dalej: Cena).

Dodatkową opłatą ponoszoną przez Cedenta jest tzw. opłata aranżacyjna stanowiąca opłatę jednorazową lub roczną pobieraną tytułem obsługi administracyjnej produktu

Bank zawiera zasadniczo trzy rodzaje standardowych Umów, w ramach których z reguły niezmienne pozostają warunki przedmiotowo istotne z zastrzeżeniem iż w stosunku do poszczególnych klientów zgodnie z ustaleniami będącymi przedmiotem indywidualnych negocjacji, zmianie mogą podlegać inne warunki Umowy, w szczególności odnoszące się do trybu operacyjnego realizacji transakcji handlowej w tym m.in. rodzaju dokumentów które winny być złożone przez Cedenta sposobu wyliczenia prowizji terminów dokonania przelewu oraz zapłaty Cedentowi ceny za przelane wierzytelności W ocenie Banku analiza niżej wymienionych trzech typowych przykładów Umów daje podstawę do kwalifikacji podatkowej całości realizowanej przez Bank w przedmiotowym zakresie działalności.

Zasadnicze standardowe Umowy zawierane przez Bank są następujące:

Cechą wyróżniającą przedmiotowe rozwiązania jest zachowanie przez Bank tytułu prawnego do odzyskania należnych mu kwot od Cedenta (roszczenie regresowe) w sytuacji, gdy dłużnik nie wykona swoich zobowiązań płatniczych w uzgodnionym z Cedentem i określonym postanowienia umowy terminie.

Założeniem przedmiotowego umownego rozwiązania jest przelew na Bank wszystkich przysługujących Cedentowi wierzytelności nie tylko w celu ich finansowania ale również w celu ich obsługi W ramach przedmiotowego rozwiązania Cedent ma możliwość skorzystania z obu rozwiązań przedstawionych, w pkt a i b powyżej równolegle, co w konsekwencji pozwala mu na bardziej elastyczne zarządzanie płynnością finansową. W związku z czym, podejmuje decyzję wedle własnego uznania, czy dana wierzytelność będzie wyłącznie przeznaczona do przelewu celem jej obsługi, czy również do dyskonta, co będzie równoznaczne z udzieleniem mu przez Bank finansowania. Konstrukcja tego produktu zakłada możliwość wyboru przez Cedenta czy przelewane na Bank wierzytelności mają być przez Bank finansowane i obsługiwane, czy też mają być wyłącznie obsługiwane.

Obsługa przez Bank wierzytelności polega przede wszystkim na:

* przekazywaniu środków otrzymanych przez Bank od Dłużnika (przy samym przelewie wierzytelności) - inkaso wierzytelności,

* rozliczaniu transakcji (przy dyskoncie wierzytelności),

* przygotowywaniu raportów dla Cedenta o statusie spłat wszystkich wierzytelności; opcjonalnie (za dodatkową opłatą) wysyłaniu pism do Dłużnika

* przed terminem wymagalności - zawiadomienia o zbliżającym się terminie zapłaty za wierzytelność na rzecz Banku,

* po terminie wymagalności - monitu o nie dokonaniu zapłaty wierzytelności na rzecz Banku

Reasumując wyżej przedstawione rozwiązania z punktu Wynagrodzenia Wnioskodawcy, Bank pobiera od Cedentów następujące prowizje i opłaty:

* opłatę aranżacyjną za obsługę operacyjną produktu, dotyczącą m.in. kosztów przygotowania i wprowadzenia Umowy,

* opłata za obsługę transakcji (prowizja operacyjna - pobierana od każdej wierzytelności z osobna),

* prowizja za przekazywanie zawiadomień do Dłużników,

* odsetki z tytułu udzielonego przez Bank finansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Bank zwraca się z zapytaniem odnośnie zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych usług, tj. czy podstawę opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług stanowi kwota prowizji pobrana z tytułu realizowanych w ramach Umów usług oraz opłata aranżacyjna, natomiast należności za czynności finansowania, a więc kwota odsetek pobranych z góry (tzn. dyskonta) lub też pobranych/skalkulowanych w odrębny sposób jako wynagrodzenie za udzielenie finansowania podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi finansowania sensu stricte.

W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie taktycznym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, stanowi kwota prowizji z tytułu realizowanych przez Bank w ramach Umowy usług związanych z obsługą wierzytelności tj. opłata aranżacyjna, opłaty za obsługę transakcji (opłaty operacyjne) oraz prowizje za przekazywanie powiadomień do Dłużników. Natomiast kwota odsetek pobranych przez Bank z góry lub też pobranych/skalkulowanych w odrębny sposób ustalony umownie z Cedentem, jako wynagrodzenie Banku z tytułu udzielonego finansowania tożsamego, co do istoty i funkcji z usługą udzielenia finansowania (kredytu), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: Ustawa).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy podział znajduje uzasadnienie w charakterze usług i zobowiązań wynikających z istoty opisanej relacji. Wnioskodawca podnosi za orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), iż dla oceny zasad opodatkowania usług fundamentalne znaczenie ma treść stosunku prawnego łączącego strony umowy oraz wynikające z niego wzajemne zobowiązania stron. Bank podkreśla, iż z punktu widzenia meritum relacji oraz funkcji, jaką pełni świadczona przez niego usługa składająca się w istocie na kompleks opisanych działań, poza elementem świadczenia związanego z obsługą operacyjną wierzytelności (faktoringu), elementem odrębnym z perspektywy osiąganego celu jest umożliwienie zaliczkowanie faktoranta przed terminem wymagalności wynikającym z faktury, co stanowi de facto usługę polegającą na udzieleniu mu finansowania, która z punktu widzenia przepisów Ustawy powinna być traktowana na analogicznych zasadach jak usługa udzielania kredytu, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 38, nie objęta zakresem wyłączenia z art. 43 ust. 15 pkt 1.

Bank zwraca uwagę, iż istotą usługi udzielania kredytu, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jest de facto udzielenie kredytobiorcy finansowania, za które kredytodawca pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek od udostępnionego kapitału. Nietrudno zauważyć, iż analogiczną funkcję, a więc udzielenia Cedentowi finansowania oraz sposób rozliczenia ma miejsce w przypadku udzielenia przez Bank finansowania w ramach usługi faktoringu, w związku z przyjęciem faktury do dyskonta. W takim przypadku Bank przekazuje bowiem Cedentowi środki pieniężne na skutek czego Finansowany uzyskuje możliwość dysponowania nimi wcześniej niż wynikałoby to z terminu wymagalności wierzytelności, a zwrot kwoty finansowania (kredytu) następuje co do zasady poprzez spłatę przez Dłużnika wierzytelności albo przez Finansowanego, jeżeli wierzytelność nie zostanie spłacona w terminie przez Dłużnika. Przelew wierzytelności dokonywany w tym przypadku na Bank, służy z założenia zabezpieczeniu interesu ekonomicznego Banku w związku z udzielonym finansowaniem. Stąd też w ocenie Banku bezzasadne jest traktowanie, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi finansowania świadczonej w ramach usługi faktoringu na odrębnych zasadach niż usługi udzielania kredytu, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy, jako że obie ww. usługi są tożsame z paradygmatu funkcji oraz celu ekonomicznego ich świadczenia.

Dodatkowo za takim rozumieniem usługi finansowania świadczonej w ramach usługi faktoringu przemawia brzmienie przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy, który z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-10 oraz ust. 13 Ustawy wyłącza usługi ściągania długów, w tym faktoringu. W ocenie Wnioskodawcy, literalne brzmienie ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca definiuje usługę faktoringu jako usługę polegającą wyłącznie na ściąganiu długów. W związku z powyższym należy podkreślić, iż skoro na gruncie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy usługi faktoringu są rozumiane wyłącznie jako usługi ściągania długów, usługa finansowa świadczona przez Bank w ramach oferty usług faktoringowych, tożsama z usługą kredytu, polegająca na udzieleniu finansowania nie może być utożsamiana z usługą ściągania długów i w konsekwencji nie będzie objęta zakresem wyłączenia zdefiniowanego w art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy.

Bank podkreśla, iż istotą faktoringu nie jest wyłącznie uwolnienie klienta od obowiązku windykacji swoich wierzytelności i przejęcia niewypłacalności dłużnika. Usługa faktoringowa jest z założenia czymś więcej, obok obsługi wierzytelności faktoranta równie istotnym elementem jest pozyskanie przez niego niezbędnego finansowania.

Powyższa interpretacja znajduje uzasadnienie w charakterze usługi faktoringowej oraz pełnionej przez nią funkcji. Z gospodarczego punktu widzenia usługa faktoringu służy de facto poprawie płynności finansowej przedsiębiorstwa, które w wyniku zbycia wierzytelności na rzecz faktora otrzymuje od niego odpłatnie (pobrane przez Bank odsetki) finansowanie.

Factoring, co do zasady spełnia zatem w rzeczywistości gospodarczej 3 funkcje:

* finansową (daje możliwość zaliczkowania faktoranta przed terminem wymagalności)

* gwarancyjną, inaczej zabezpieczającą (w przypadku faktoringu właściwego, umożliwia przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika przez faktoranta),

* usługową, zwaną też administracyjną (pozwala na przejęcie obsługi administracyjnej wierzytelności faktoranta przez faktora).

Każda z ww. funkcji przejawia się w formie de facto odrębnej usługi świadczonej na rzecz faktoranta, za którą faktor pobiera odrębne wynagrodzenie. I tak, z tytułu przejęcia przez faktora ryzyka wypłacalności Dłużnika (funkcja gwarancyjna), jak również z tytułu wykonania usługi administracyjnej (funkcja usługowa) pobierana jest od klienta prowizja. Natomiast, z uwagi na fakt, iż faktoring jako usługa zawiera w sobie element finansowania działalności gospodarczej faktoranta, która pełni de facto rolę analogiczną do kredytu, faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie w postaci odsetek (dyskonta).

Jednocześnie Bank podkreśla, iż ze swej istoty usługa nazywana faktoringiem nie jest usługą jednorodną. W ramach usługi powszechnie określanej tym mianem faktor (Bank), co do zasady świadczy równolegle odrębne ze swej natury usługi: nabycia wierzytelności i jej obsługi (usługi administracyjne) oraz usługę finansowania faktoranta (usługa finansowa). Jak wykazano powyżej usług finansowa może, ale nie musi stanowić elementu usługi faktoringu, która w tych przypadkach ogranicza się jedynie do wykonania przez faktora usług obsługi przejętej wierzytelności. W tym miejscu Bank zwraca uwagę, iż w kontekście opodatkowania usług faktoringowych analizy wymaga zagadnienie dotyczące opodatkowania usług złożonych, które było przedmiotem rozważań ETS.

Powołując się na orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (sygnatura akt C-349/96) można stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania VAT każda z usług złożonych powinna być opodatkowana odrębnie, gdy samodzielnie stanowią one dla odbiorcy cel sam w sobie. Jedna z nich nie jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, a łącznie nie stanowią jednej z ekonomicznego punktu widzenia usługi. Jednocześnie Bank podkreśla, iż w przypadku świadczenia usługi faktoringowej w ramach, której Bank świadczy usługi obsługi wierzytelności oraz finansowania faktoranta, nie mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, gdyż każde ze świadczeń stanowiących kompleks nazywany faktoringiem może stanowić usługę złożoną samą w sobie. Za linią orzeczniczą ETS należy podkreślić, iż pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inną lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W kontekście wyżej przedstawionego stanowiska ETS stwierdzić należy, iż żadna z usług świadczona w ramach usługi faktoringu nie może zostać uznana za będącą usługą pomocniczą w stosunku do drugiej, w szczególności zaś takiej konkluzji nie można wywodzić w stosunku do usługi finansowej, gdyż to właśnie ta usługa, a więc zagwarantowanie płynności finansowej, może stanowić samoistny cel zawarcia kontraktu dla faktoranta. W ocenie Banku, skoro faktoring obejmuje świadczenie zróżnicowanych usług, wobec tego każda z nich powinna być odrębnie rozpatrywana ze względu na swój charakter a wynagrodzenie za nią, powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zależności od natury tej usługi.

Powyższa argumentacja odnajduje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygnatura akt III SA/Wa 626/08, w którym WSA potwierdził, iż ocena pod kątem opodatkowania danej usługi na gruncie Ustawy powinna być dokonywana nie ze względu na jej nazewnictwo, czy sklasyfikowania jej przez organ, lecz ze względu na zawarty we wniosku opis stanu faktycznego. Jednocześnie Bank zwraca uwagę, iż wyżej wskazany wyrok WSA rozstrzyga de facto kwestię opodatkowania usług faktoringu niewłaściwego, w rozumieniu art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), potwierdzając, iż " (...) ta cześć umowy, w ramach której Bank pobiera ustalone z góry oprocentowanie, w zamian za dostarczenie funduszy na działalność faktoranta, musi być uznana za umowę kredytu. Usługa kredytowa podlega natomiast zwolnieniu od podatku od towarów i usługi"

W przedmiotowym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmioty wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., jako że przepisy Ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. nie uległy zmianie w zakresie opodatkowania usługi kredytu oraz usług faktoringu w porównaniu do stanu prawnego przed tą datą. Ponadto Bank zwraca uwagę, iż niezależnie od rodzaju umowy zawieranej przez Bank z kontrahentami (opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku) należy uznać, iż kwota pobieranych przez Bank odsetek stanowi wynagrodzenie Banku za udzielone faktorantowi finansowanie, które powinno być traktowane na gruncie Ustawy tak samo jak usługa kredytu, bez względu na fakt, czy w ramach umowy następuję przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, czy też nie.

Powyższe stanowisko odnajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 23 czerwca 2003 r. w sprawie Finanzamt GroB-Gerau v MKG Kraftahrzeuge-Factory GmbH (sygnatura akt C-305/01) uznał, iż w przypadku transakcji będącej przedmiotem sprawy (faktoring właściwy), w sytuacji, gdy faktorant mocą wiążącej go umowy zobowiązany był do zapłaty na rzecz faktora prowizji z tytułu zbycia wierzytelności, opłaty z tytułu przyjęcia klauzuli del credere oraz dodatkowo zdyskontowanych odsetek, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie prowizja oraz ww. opłata. W tym samym orzeczeniu ETS stwierdził ponadto, iż nie ma żadnej podstawy do odmiennego traktowania pod względem podatkowym faktoringu właściwego i niewłaściwego. Odmienna od powyższej interpretacja poddawałby w wątpliwość prawo do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy występujące, co do zasady dwa rodzaje faktoringu byłyby odmiennie traktowane z punktu widzenia VAT.

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym kwota odsetek stanowiących de facto wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi udzielenia finansowania tożsamej z usługą udzielenia kredytu, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pobierane zaś przez Bank kwoty prowizji i opłaty aranżacyjnej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług związanych z obsługą wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 29 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy ramowe o finansowanie należności (dalej: Umowa) na mocy, której nabywa niewymagalne wierzytelności przysługujące klientowi (dalej: Finansowany, Cedent) w celu zapewnienia Finansowanemu płynności finansowej. Każdorazowo Umowa zawarta z Klientem określa zasady finansowania przez Bank należności Cedenta przez nabywanie od niego wierzytelności powstałych w oparciu o zawarte przez niego umowy handlowe, a także zasady prowadzenia rozliczeń związanych z nabyciem cudzej wierzytelności przez Bank, przyjmowaniem spłat wierzytelności od dłużników oraz informowaniu Finansowanego o stanie rozliczeń dokonywanych z tytułu przyjętej przez Bank wierzytelności.

Finansowanie w przypadku faktoringu klasycznego, oferowanego przez Bank odbywa poprzez odpłatne przeniesienia przez Cedenta na Bank w całości lub w części, wierzytelności handlowych przysługujących Finansowanemu od jego odbiorców (dalej Dłużników) wraz ze wszelkimi związanymi z nimi prawami w tym również zabezpieczającymi płatność na warunkach określonych w Umowie.

W przypadku oferty Banku co do zasady przedmiotem nabycia są wierzytelności:

* udokumentowane fakturami VAT

* które każdorazowo określają odroczony w czasie termin płatności

* ustanawiające pomiędzy sprzedającym (Cedentem) a kupującym (Dłużnikiem) tzw. kredyt kupiecki,

* których wartość mieści się w limicie zaangażowania przyznanym Finansowanemu przez Bank.

Z ekonomicznego punktu widzenia, usługi Banku w tej części polegają na finansowaniu należności handlowych poprzez spłatę wierzytelności wynikających z faktur przed określonym w fakturze terminem ich wymagalności. W ramach Umów Bank nabywa od Cedenta wierzytelności. Wraz z każdą nabytą przez Bank wierzytelnością przechodzą na Wnioskodawcę wszelkie prawa z taką wierzytelnością związane, nie przenosząc jednak na Bank żadnych obowiązków wynikających z zawartych pomiędzy Cedentem a Dłużnikiem kontraktów handlowych.

Na podstawie Umów zawierane są poszczególne umowy przelewu wierzytelności dotyczące każdej przedstawionej przez Cedenta do przelewu wierzytelności. Każda z Umów przewiduje swymi postanowieniami katalog tzw. przypadków rozwiązania których zaistnienie skutkować może zwrotnym przelewem na Cedenta uprzednio przelanych na Bank wierzytelności. W takich przypadkach, wierzytelność przechodzi ponownie na Cedenta bez potrzeby zawierania w tym przedmiocie dodatkowych porozumień.

Z chwilą zawarcia poszczególnej umowy przelewu wierzytelności Bank dokonuje nabycia wierzytelności za cenę w kwocie stanowiącej równowartość kwoty brutto przyjętej do przelewu wierzytelności pomniejszoną o

* kwotę odsetek stanowiących wynagrodzenie Banku z tytułu udzielonego przez Wnioskodawcę finansowania w postaci nabycia przez Bank każdej z osobna wierzytelności przed rzeczywistym terminem jej wymagalności

* ustalonej umownej kwoty prowizji z tytułu zawarcia każdej z umów przelewu wierzytelności (dalej: Cena).

Dodatkową opłatą ponoszoną przez Cedenta jest tzw. opłata aranżacyjna stanowiąca opłatę jednorazową lub roczną pobieraną tytułem obsługi administracyjnej produktu.

Bank zawiera zasadniczo trzy rodzaje standardowych.

Bank pobiera od Cedentów następujące prowizje i opłaty:

* opłatę aranżacyjną za obsługę operacyjną produktu, dotyczącą m.in. kosztów przygotowania i wprowadzenia Umowy,

* opłata za obsługę transakcji (prowizja operacyjna - pobierana od każdej wierzytelności z osobna),

* prowizja za przekazywanie zawiadomień do Dłużników,

* odsetki z tytułu udzielonego przez Bank finansowania.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

* przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,

* windykację należności,

* finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,

* monitorowanie dłużników,

* wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,

* sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, -okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,

* kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Uwzględniając powyższe zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż usługa factoringu nie jest nie jest usługą jednorodną.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT,

Powyższa kwestia, jak słusznie zauważył Wnioskodawca była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednia nazwa Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r., zapadłym w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, iż (...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (...).

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż zawierane przez Stronę umowy, to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również kwoty odsetek pobranych z góry (tzw. dyskonta) lub też pobranych (skalkulowanych) w odrębny sposób nie byłyby pobierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umowy faktoringu).

Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki (pobierane w formie dyskonta) pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy faktoringu. Usługi finansowania klienta, wbrew twierdzeniu Strony, nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, stanowią one bowiem integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz treść wyżej powołanego art. 29 ust. 1 ustawy stwierdzić, iż należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się opłata aranżacyjna, kwoty prowizji operacyjnej oraz prowizji za przekazanie zawiadomień do dłużników, kwota odsetek stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi factoringu.

W przypadku usług faktoringu za świadczenie należne Stronie, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy więc uznać zarówno opłatę aranżacyjną, kwoty prowizji operacyjnych oraz prowizji za przekazanie zawiadomień do dłużników, kwotę odsetek pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Uwzględniając powyższe usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartymi umowami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane opłaty aranżacyjne, prowizje, odsetki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymanego wynagrodzenia w postaci odsetek pobranych z góry (tzw. dyskont) lub też pobranych/skalkulowanych w odrębny sposób uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodzić należy się natomiast z Wnioskodawcą w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku otrzymywanego wynagrodzenia w postaci prowizji i opłaty aranżacyjnej, jako wynagrodzenia z tytułu usług związanych z obsługą wierzytelności.

Z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez Podatnika stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

W tym miejscu Organ podatkowy zauważa, iż przywołane przez Stronę, na poparcie własnego stanowiska, wyroki zostały potraktowane jako element prawnej argumentacji Strony, jednakże nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Tut. Organ, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważa, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji linia orzecznicza nie jest jednolita, czego potwierdzeniem może być rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/09, w którym Sąd zajął stanowisko tożsame ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.