IPPP2/443-269/14-4/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-269/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 5 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia nieruchomości:

* nieudostępnianych osobom trzecim - jest prawidłowe,

* udostępnianych osobom trzecim - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-269/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 5 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności zarobkowej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca prowadzi natomiast działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy pomieszczeń gospodarczych zlokalizowanych na prywatnej nieruchomości należącej do rodziny Wnioskodawcy, w tym również samego Wnioskodawcy. Nieruchomości, na których zlokalizowane są pomieszczenia gospodarcze, jak i same pomieszczenia nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niniejszy wniosek nie dotyczy ww. nieruchomości.

Wnioskodawca jest też właścicielem nieruchomości gruntowych, które stanowią jego majątek prywatny. Nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 80-tych zasadniczo w drodze dziedziczenia. Jedną nieruchomość Wnioskodawca nabył wraz z mężem w drodze kupna (po śmierci małżonka nieruchomość ta w części była jednak przedmiotem częściowego dziedziczenia przez Wnioskodawcę i jej dzieci). Nieruchomość ta została nabyta w celach prywatnych i z przeznaczeniem do wykorzystywania w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Zasadniczo nieruchomości Wnioskodawcy nie są zabudowane i wykorzystywane są na cele rolne i inne cele prywatne (dalej: "Nieruchomości"). Wnioskodawca posiada też nieruchomości zabudowane przeznaczone na cele prywatne (cele mieszkaniowe). Nieruchomości stanowią grunty rolne. Niewykluczone, że w przyszłości niektóre z tych gruntów będą stanowiły grunty o przeznaczeniu budowlanym (na podstawie planu zagospodarowania miejscowego lub decyzji o warunkach zabudowy). W odniesieniu do jednej z Nieruchomości, na wniosek podmiotu innego niż Wnioskodawca (zgodnie ze stosownymi regulacjami prawa budowlanego) wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Niezależnie od powyższych okoliczności, wszystkie Nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele rolne i inne cele prywatne i nie będą wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przeszłości Wnioskodawca dokonał sprzedaży trzech części posiadanych Nieruchomości gruntowych o przeznaczeniu rolnym w wyniku ofert składanych przez zainteresowanych nabywców. Wnioskodawca nie poszukuje aktywnie nabywców nieruchomości oraz nie prowadzi działań przygotowawczych związanych z ewentualną sprzedażą nieruchomości (uzbrojenie, itp.).

Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca dokona zbycia Nieruchomości w części lub całości, w drodze czynności odpłatnej lub nieodpłatnej (przykładowo: sprzedaży lub darowizny) na rzecz podmiotu trzeciego lub członka rodziny. W szczególności, Wnioskodawca rozważa taką możliwość na wypadek konieczności zgromadzenia środków pieniężnych na różne cele prywatne, w tym regulowanie codziennych wydatków lub zabezpieczenie przyszłości własnej lub członków rodziny.

Obecnie w odniesieniu do jednej z Nieruchomości, na prośbę potencjalnego nabywcy, dokonywany jest podział celem wydzielenia tej części gruntu, którą zainteresowany jest nabywca. Wnioskodawca nie wyklucza też, że w przyszłości również będzie zmuszony do dokonania podziału niektórych Nieruchomości przed sprzedażą na żądanie potencjalnego nabywcy, który będzie zainteresowany wyłącznie określoną częścią gruntu należącego do Wnioskodawcy. Takie działania będą wynikać wyłącznie z inicjatywy potencjalnych nabywców.

Sam Wnioskodawca nie zamierza podejmować działalności gospodarczej w zakresie obrotu czy zabudowy nieruchomości, nie zamierza podejmować działalności zorganizowanej i ciągłej mającej na celu zabudowę lub podział gruntów z własnej inicjatywy na "małe działki lub grunty", poszukiwanie nabywców nieruchomości bądź innej podobnej działalności gospodarczej. Jeśli pojawią się potencjalni nabywcy nieruchomości, celem Wnioskodawcy będzie jak najszybsze i najprostsze wyzbycie się tych Nieruchomości, które będą przedmiotem zainteresowania bez angażowania własnych sił i środków w realizację takich transakcji.

Ewentualnym nabywcą Nieruchomości mogą być różne podmioty, a w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o odpłatnym zbyciu Nieruchomości decydującym kryterium będzie zaproponowana cena. Z przyczyn osobistych możliwe jest też nieodpłatne lub odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz członka rodziny.

Pismem z dnia 12 maja 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że planuje, że przedmiotem zbycia w przyszłości będą wyłącznie nieruchomości niezabudowane.

Ponadto Strona wskazała, że nieruchomości, które mogą być przedmiotem zbycia w przyszłości (i których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji) nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W przeszłości, incydentalnie, Wnioskodawca udostępniał osobom trzecim niewielką powierzchnię reklamową na niektórych nieruchomościach głównie w celu pozyskania środków na pokrycie wydatków, które Wnioskodawca był zmuszony ponosić na zwyczajne gospodarowanie nieruchomością (np. wydatków na uporządkowanie terenu w celu zapobieżenia wywożeniu śmieci na nieruchomości Wnioskodawcy przez osoby trzecie). Zamiarem Wnioskodawcy nie było nigdy i nie jest obecnie uzyskiwanie zysków z nieruchomości wynikających z udostępniania powierzchni reklamowej.

Ze złożonego uzupełnienia wynika ponadto, że Wnioskodawca nie planuje dokonywać samodzielnie i z własnej inicjatywy uzbrojenia terenu dla nieruchomości (lub ich części) objętych niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca nie planuje występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla całości lub części nieruchomości. Jak wskazano we wniosku niewykluczone jest, że w przyszłości niektóre z nieruchomości będą stanowiły grunty o przeznaczeniu budowlanym, na przykład na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, niemniej o takie decyzje Wnioskodawca nie zamierza występować.

Wnioskodawca nie zamierza wytyczać dróg dojazdów do części nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, obecnie w odniesieniu do jednej z nieruchomości, na prośbę potencjalnego nabywcy, dokonywany jest podział celem wydzielenia tej części gruntu, którą zainteresowany jest nabywca (podział ten nie zostanie prawdopodobnie jednak sformalizowany gdyż sprzedaż działki dla nabywcy, na rzecz którego podział był przeprowadzany nie dojdzie prawdopodobnie do skutku). Wnioskodawca nie wyklucza zatem, że w przyszłości również będzie zmuszony do dokonania podziału niektórych nieruchomości przed sprzedażą na żądanie potencjalnego nabywcy, który będzie zainteresowany wyłącznie określoną częścią gruntu należącego do Wnioskodawcy. Jak już wskazano takie działania będą wynikać jednak wyłącznie z inicjatywy potencjalnych nabywców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ewentualne odpłatne zbycie w przyszłości całości lub części Nieruchomości stanowiących prywatny majątek Wnioskodawcy, niewykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na rzecz jednego lub kilku nabywców, w ramach jednej lub więcej transakcji wolne będzie od podatku VAT jako czynność dokonana poza zakresem przepisów UVAT przez podmiot niewystępujący w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne zbycie w przyszłości całości lub części Nieruchomości, stanowiących prywatny majątek Wnioskodawcy niewykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na rzecz jednego lub kilku nabywców, w ramach jednej lub więcej transakcji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność dokonana poza zakresem przepisów UVAT, ponieważ Wnioskodawca nie będzie występował w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku.

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 UVAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 UVAT, grunt powinien zostać uznany za towar.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 UVAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl natomiast art. 15 ust. 4 UVAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być zatem wykonana przez podatnika podatku VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest z kolei stwierdzenie, że podmiot taki prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu UVAT w odniesieniu do przedmiotu dostawy.

2. Opisane w zdarzeniu przyszłym ewentualne zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości wykorzystywanych dla celów prywatnych nie będzie stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT, ponieważ:

a) Zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności handlowej. Działalność handlowa charakteryzuje się określonym stopniem zorganizowania oraz profesjonalizmu. Dotyczy ona towarów, które w momencie ich nabycia miały zostać przeznaczone do zbycia w celach gospodarczych. Tymczasem, Wnioskodawca rozważa zbywanie Nieruchomości, która nie były wykorzystywane przez niego w działalności handlowej. Nie miały one też służyć celom handlowym i nie pozostają w związku z taką działalnością. Jednocześnie, nie jest celem Wnioskodawcy podejmowanie jakichkolwiek powtarzalnych czynności służących rozwijaniu takiej działalności. Intencją Wnioskodawcy jest wyzbywanie się obecnie posiadanych Nieruchomości, które nie są lub nie będą mu potrzebne. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę związane ze zbyciem Nieruchomości nie mają i nie będą miały zatem zorganizowanej formy. W szczególności, Wnioskodawca nie angażuje w związku ze zbyciem Nieruchomości profesjonalnego pośrednika do obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmuje też z własnej inicjatywy konsekwentnych i stałych działań świadczących o zorganizowanym charakterze sprzedaży nieruchomości,

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 427/10) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zaznaczył, że: "profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.".

W innym wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 2130/08): "Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych)". Zgodnie zaś z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07): "warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód".

Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. VIII SA/Wa 104/10) i orzeczenie to zostało utrzymane w mocy np. w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. I FSK 1289/10).

Również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji z dnia 15 marca 2010 r. (nr ILPP2/443-33/10-4/MN), wskazują, że: "w sytuacji gdy przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (...), nabyte zostały do celów prywatnych (...) stwierdzić należy, że zbycie przedmiotowych działek (...) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

b) Zbycie Nieruchomości stanowić będzie zbycie składników majątku prywatnego Wnioskodawcy, a nie majątku związanego z działalnością handlową. Konsekwencją uznania bowiem, że Nieruchomości nie były wykorzystywane do celów handlowych jest stwierdzenie, że wchodzą one do jego majątku prywatnego, pozostającego poza sferą handlową. Zbycie przez Wnioskodawcę takich Nieruchomości stanowić będzie zatem formę dysponowania przez Wnioskodawcę swoim majątkiem prywatnym. Tymczasem, opodatkowanie podatkiem VAT może zaś znaleźć zastosowanie wyłącznie w stosunku do zbycia majątku związanego z działalnością handlową.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., odwołując się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht (C-291/92): "Pojęcie < > czy < > nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której można odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht (C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło o kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych (...). < >, albo < >, oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności (zob. wyrok NSA z 19 marca 2009 r. I FSK 46/08). Zatem, aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie - sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli wystąpiła sprzedaż < >, przy której to czynności dana osoba, nawet jeżeli posiada status podatnika podatku VAT, w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze nie występuje".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 września 2010 r. (nr ILPP2/443-859/10-4/BA) wskazał, że: "zbycie działek wchodzących w skład majątku osobistego Zainteresowanego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Gd 310/11) zaznaczył, iż: "jeżeli wystąpiła sprzedaż < >, przy której to czynności dana osoba, nawet jeżeli posiada status podatnika podatku VAT, w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze nie występuje".

c) Wnioskodawca nie zamierza też podejmować jakiejkolwiek czynności wykraczającej poza zakres prywatnego zarządu nieruchomościami, którego elementem może być również zbycie Nieruchomości lub inny sposób jej rozdysponowania poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem zbycie Nieruchomości należących do majątku prywatnego niewykorzystywanych do działalności gospodarczej, w tym handlowej, nawet na podstawie więcej niż jednej transakcji nie oznacza, że takie zbycie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie wykładni pojęcia działalności gospodarczej na gruncie przepisów UVAT kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. wydany w połączonych sprawach C-180/10 oraz C-181/10. W stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia TSUE, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nabyła grunt przeznaczony zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej. Osoba ta użytkowała ten grunt na potrzeby działalności rolniczej po czym działalność tę zakończyła. Plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany właściciel podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym. W tym stanie faktycznym TSUE wyraźnie wskazał jak niżej:

" (...) Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C 155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I 3013, pkt 32.

(...) Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

(...) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydującą. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

(...) Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec, s. I 4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 39.

(...) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby (...)".

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FSK 1482/10) wskazując, że jeżeli sprzedaż "działek" stanowi jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie może podlegać przepisom UVAT.

d) Wreszcie, Wnioskodawca nie nabył też Nieruchomości w celu ich dalszego zbycia, w szczególności nie mógł mieć takiego zamiaru w chwili nabycia w drodze spadkobrania. Celem natomiast nabycia jednej z Nieruchomości nie było jej wykorzystanie dla celów handlowych, lecz wyłącznie dla osobistych potrzeb Wnioskodawcy. Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1851/08): "w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży". Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 778/07), czy z dnia 28 marca 2008 r., (sygn. akt I FSK 474/07).

3. Reasumując, rozważane przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym zbycie Nieruchomości, nie będzie wynikiem wykorzystywania tychże Nieruchomości w sposób ciągły, a Wnioskodawca nie będzie osiągać z tego tytułu regularnych i stałych zysków. Tym samym, odpłatne zbycie w przyszłości całości lub części Nieruchomości gruntowych stanowiących prywatny majątek Wnioskodawcy niewykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy na rzecz jednego lub kilku nabywców, w ramach jednej lub więcej transakcji wolne będzie od podatku VAT jako czynność dokonana poza zakresem przepisów UVAT przez podmiot niewystępujący w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego zbycia nieruchomości:

* nieudostępnianych osobom trzecim - jest prawidłowe,

* udostępnianych osobom trzecim - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zatem przyjąć, że w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 347 s. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu/dzierżawy pomieszczeń gospodarczych zlokalizowanych na prywatnej nieruchomości należącej do rodziny Wnioskodawcy, w tym również samego Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest też właścicielem nieruchomości gruntowych, które stanowią jego majątek prywatny. Nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 80-tych zasadniczo w drodze dziedziczenia. Jedną nieruchomość Wnioskodawca nabył wraz z mężem w drodze kupna (po śmierci małżonka nieruchomość ta w części była jednak przedmiotem częściowego dziedziczenia przez Wnioskodawcę i jej dzieci). Nieruchomość ta została nabyta w celach prywatnych i z przeznaczeniem do wykorzystywania w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Przedmiotem planowanego zbycia będą wyłącznie nieruchomości niezabudowane. Nieruchomości stanowią grunty rolne. Niewykluczone, że w przyszłości niektóre z tych gruntów będą stanowiły grunty o przeznaczeniu budowlanym (na postawie planu zagospodarowania miejscowego lub decyzji o warunkach zabudowy). W odniesieniu do jednej z Nieruchomości, na wniosek podmiotu innego niż Wnioskodawca (zgodnie z ze stosownymi regulacjami prawa budowlanego) wydana została decyzja o warunkach zabudowy.

W przeszłości Wnioskodawca dokonał sprzedaży trzech części posiadanych Nieruchomości gruntowych o przeznaczeniu rolnym w wyniku ofert składanych przez zainteresowanych nabywców. Wnioskodawca nie poszukuje aktywnie nabywców nieruchomości oraz nie prowadzi działań przygotowawczych związanych z ewentualną sprzedażą nieruchomości (uzbrojenie itp.).

Obecnie w odniesieniu do jednej z Nieruchomości, na prośbę potencjalnego nabywcy, dokonywany jest podział celem wydzielenia tej części gruntu, którą zainteresowany jest nabywca. Wnioskodawca nie wyklucza też, że w przyszłości również będzie zmuszony do dokonania podziału niektórych Nieruchomości przed sprzedażą na żądanie potencjalnego nabywcy, który będzie zainteresowany wyłącznie określoną częścią gruntu należącego do Wnioskodawcy. Takie działania będą wynikać wyłącznie z inicjatywy potencjalnych nabywców.

Sam Wnioskodawca nie zamierza podejmować działalności gospodarczej w zakresie obrotu czy zabudowy nieruchomości, nie zamierza podejmować działalności zorganizowanej i ciągłej mającej na celu zabudowę lub podział gruntów z własnej inicjatywy na "małe działki lub grunty", poszukiwanie nabywców nieruchomości bądź innej podobnej działalności gospodarczej. Jeśli pojawią się potencjalni nabywcy nieruchomości, celem Wnioskodawcy będzie jak najszybsze i najprostsze wyzbycie się tych Nieruchomości, które będą przedmiotem zainteresowania bez angażowania własnych sił i środków w realizację takich transakcji.

Z wniosku wynika, że nieruchomości, które mogą być przedmiotem zbycia w przyszłości nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W przeszłości, incydentalnie, Wnioskodawca udostępniał osobom trzecim niewielką powierzchnię reklamową na niektórych nieruchomościach, głównie w celu pozyskania środków na pokrycie wydatków, które Wnioskodawca był zmuszony ponosić na zwyczajne gospodarowanie nieruchomością (np. wydatków na uporządkowanie terenu w celu zapobieżenia wywożeniu śmieci na nieruchomości Wnioskodawcy przez osoby trzecie). Zamiarem Wnioskodawcy nie było nigdy i nie jest obecnie uzyskiwanie zysków z nieruchomości wynikających z udostępniania powierzchni reklamowej.

Ponadto Wnioskodawca nie planuje dokonywać samodzielnie i z własnej inicjatywy uzbrojenia terenu dla nieruchomości (lub ich części) objętych niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca nie planuje występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla całości lub części nieruchomości. Strona nie zamierza wytyczać dróg dojazdowych do części nieruchomości. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie zmuszony do dokonania podziału niektórych nieruchomości przed sprzedażą na żądanie potencjalnego nabywcy, który będzie zainteresowany wyłącznie określoną częścią gruntu należącego do Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jednocześnie należy stwierdzić, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to jednakże tylko takiego majątku, który w żadnym zakresie nie jest związany z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą, ani też nie był wykorzystywany w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

W świetle przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności należy uznać, że Wnioskodawca planujący sprzedaż majątku osobistego, niewykorzystywanego do celów zarobkowych nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby Wnioskodawca podjął jakiekolwiek kroki w kierunku uatrakcyjnienia posiadanego majątku lub podniesienia jego wartości. Wykonywane czynności w postaci np. podziału konkretnej działki na żądanie nabywcy czy też uzyskanie dla niej decyzji o warunkach zabudowy nie mogą zostać uznane za czynności wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Działaniom Wnioskodawcy w tym zakresie nie można także przypisać cech charakteryzujących działalność osób zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmuje też działań zmierzających do aktywnego poszukiwania nabywców posiadanych działek. Z wniosku wynika, że sprzedaż będzie dokonywana sukcesywnie, jednak bez angażowania własnych sił i środków w realizację tych transakcji.

Zatem, Wnioskodawca dokonując zbycia nieruchomości niezabudowanych, które nie były wykorzystywane przez niego w żaden sposób do celów zarobkowych, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie sprzedaży przez Wnioskodawcę niezabudowanych nieruchomości, na których jak wynika z wniosku były odpłatnie udostępniane osobom trzecim powierzchnie reklamowe należy wskazać, że w tym zakresie Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, gdyż nieruchomości te były wykorzystywane do czynności, które ustawa o VAT kwalifikuje jako działalność gospodarczą.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku, niektóre z nieruchomości były okresowo wykorzystywane do celów zarobkowych w postaci udostępnienia ich osobom trzecim poprzez najem powierzchni reklamowych. Fakt, że środki uzyskane w ten sposób Strona przeznaczała na pokrycie kosztów związanych z gospodarowaniem nieruchomościami, nie może mieć w tej sytuacji znaczenia. Istotne w analizowanej sprawie jest, że niektóre z posiadanych nieruchomości były wykorzystywane do celów zarobkowych. Zatem nie można ich uznać za majątek prywatny, pozostający poza zakresem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie w odniesieniu do części nieruchomości, która była odpłatnie udostępniana osobom trzecim, takie przesłanki zostaną spełnione. Wnioskodawca wskazuje, że niektóre z posiadanych nieruchomości, były przedmiotem umów na udostępnienie powierzchni reklamowych. Tego typu czynności nie mogą być uznawane za zarząd prywatnym majątkiem, niezwiązanym z wykonywaną działalnością gospodarczą. Udostępnienie powierzchni reklamowej innym podmiotom powoduje, że tę część posiadanej nieruchomości należy wyodrębnić z prywatnego majątku i w tym zakresie uznać Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT. Trudno zgodzić się ze Stroną, że takie dysponowanie posiadanymi nieruchomościami mieści się w zakresie zarządu majątkiem osobistym. Z dniem udostępnienia części nieruchomości jako powierzchni reklamowych podmiotom trzecim, ta część utraciła przymiot majątku osobistego i powinna zostać przypisana do majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, tj. do celów zarobkowych.

Powyżej zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na którą powołuje się Strona uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W szczególności w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dotyczącego dostaw gruntu dokonywanych w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, podkreślony jest brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu dokonującego sprzedaży. Dlatego też w sytuacji, gdy Strona część z posiadanych nieruchomości wykorzystywała do celów zarobkowych, poprzez udostępnianie podmiotom trzecim części nieruchomości i umożliwienie zlokalizowania na jej terenie powierzchni reklamowych, czynności ich zbycia nie można uznać za wykonaną w ramach zarządu prywatnym majątkiem, a zatem za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Analogicznie wykluczyć należy wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht. Jak wskazał sam Wnioskodawca, orzeczenie to wiąże się ze zmianą przeznaczenia określonej działki gruntu, co ma skutkować brakiem obowiązku podatkowego. Powyższe orzeczenie nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ przedmiotowe działki najpierw wykorzystywane były w celu udostępnienia ich osobom trzecim czyli w celu uzyskania korzyści majątkowych, a następnie zostały przeznaczone do sprzedaży. W takim kształcie sprawy działki nie zmieniły swego charakteru. W każdej z opisanych czynności prawnych działki gruntu miały skutkować uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodu.

W zakresie wskazanego przez Stronę orzecznictwa krajowego zauważyć należy, że w kwestii uznania za podatnika podmiotu dokonującego zbycia majątku osobistego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stąd też w ocenie Organu podatkowego tezy płynące ze wskazanego orzeczenia w pełni znajdują odzwierciedlenie w wydanej interpretacji indywidualnej, a powołane wyroki zostały wydane na jego kanwie. Ponadto z analizy wskazanych orzeczeń nie można wyciągnąć wniosku, że wykorzystywanie majątku do celów zarobkowych nie ma bezpośredniego wpływu na uznanie dokonującego dostawy za podatnika podatku VAT.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że ewentualna dostawa części posiadanych nieruchomości niezabudowanych, które były udostępniane osobom trzecim stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca będzie działać w ramach tych transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.