IPPP2-443-266/10-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r., data nadania 8 czerwca 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2010 r. nr IPPP2-443-266/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków podatkowych w podatku VAT następcy prawnego - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków podatkowych w podatku VAT następcy prawnego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r., data nadania 8 czerwca 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2010 r. nr IPPP2-443-266/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 7 czerwca 2010 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej P. Obecnie w grupie kapitałowej P realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej P, który jest kontynuacją strategii P dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie energetyki odnawialnej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek zajmujących się obecnie działalnością z obszaru energetyki odnawialnej do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza przez duże podmioty przeprowadzające wiele transakcji w okresach sprawozdawczych, często występuje konieczność dokonywania korekt rozliczeń przeszłych. Korekty mogą być spowodowane rozliczeniem projektów do rzeczywistych wartości, udzieleniem rabatów, poprawieniem zwyczajnych pomyłek i błędów. Może się zdarzyć, że obowiązek dokonania korekty nastąpi po przejęciu, czyli w momencie, w którym przejmowane podmioty utraciły swój byt prawny, a okresem korygowanym będzie okres poprzedzający dzień konsolidacji. Może również wystąpić potrzeba wystawienia duplikatu faktury, potwierdzającej dokonanie transakcji sprzed dnia łączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony/zobowiązany po dniu konsolidacji, tj. po dniu rejestracji sądowej połączenia, do wystawienia dokumentów korygujących lub duplikatów faktur za okres sprzed połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa - Ordynacja podatkowa w art. 93 ust. 1 wyraźnie stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Efektem takiej regulacji jest fakt, że Spółka przejmująca jest traktowana jako kontynuator swoich poprzedników i w związku z tym przechodzą na niego wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

W związku z wyżej wyrażoną zasadą sukcesji generalnej, zdaniem Spółki właściwym będzie następujące postępowanie:

W przypadku gdy wystąpią przesłanki przewidziane w § 13 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwanego dalej Rozporządzeniem) do dokonania korekty faktury VAT, wystawionej przed datą połączenia przez spółkę przejmowaną, Spółka przejmująca jako następca prawny będzie obowiązana do dokonania korekty. Wystawiona faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi formalne wynikające z § 13, § 14, § 19 Rozporządzenia. Na fakturze korygującej w miejsce danych sprzedawcy winny być wpisane dane następcy prawnego wraz z odpowiednią informacją mówiącą o następstwie prawnym, informacje taką można zamieścić np. w polu narracyjnym.

Wszelkie faktury otrzymane od kontrahentów po dniu konsolidacji tj. dniu rejestracji sądowej połączenia winny zawierać dane następcy prawnego. W przypadku otrzymania faktur z danymi spółek przejmowanych, następca prawny ma prawo sprostować błąd wystawiając notę korygującą w zakresie nazwy nabywcy, chyba że sprzedawca wystawi fakturę korygującą.

Notami korygującymi koryguje się pomyłki dotyczące danych nabywcy, sprzedawcy, oznaczenia towarów lub usługi z wyjątkiem błędów w pozycjach faktur określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 Rozporządzenia, np.: dotyczących: ilości, ceny, wartości, stawki podatku, miary, kwoty należności. Nota korygująca winna spełniać wszelkie wymagania przewidziane w § 15 Rozporządzenia.

Mimo, że przepisy odnoszące się do podatku VAT tego nie przewidują, nota korygująca powinna zawierać adnotację w dowolnym miejscu, iż została wystawiona przez następcę prawnego i dotyczy błędnego oznaczenia danych nabywcy. Faktury wystawione po dniu połączenia skorygowane notami podlegają ujęciu w rejestrze zakupu następcy prawnego i odliczeniu na zasadach ogólnych tj. co do zasady w miesiącu otrzymania dokumentu bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku gdy oryginał faktury lub faktury korygującej wystawiony przez spółkę konsolidowaną ulegnie zniszczeniu albo zaginie, Spółka konsolidująca po dniu rejestracji połączenia w KRS na wniosek nabywcy obowiązana będzie do wystawienia kopii faktury (faktury korygującej). Jeżeli więc fakturę pierwotną wystawiła spółka, która została przejętą i faktura zaginęła (uległa zniszczeniu) - jej następca prawny ma obowiązek wystawić jej duplikat. Duplikat faktury wystawiony zostanie jeżeli spełnione zostaną dwie przesłanki:

* oryginał faktury (faktury korygującej) zaginął lub uległ zniszczeniu,

* nabywca zwrócił się z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury do sprzedawcy.

Wystawiona kopia faktury zgodnie z § 20 Rozporządzenia winna zawierać wyraz "duplikat" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury musi być wystawiony zgodnie z danymi zawartymi w pierwotnym dokumencie, jest więc powtórzeniem tych danych. Dlatego też jako sprzedawcę należy wpisać spółkę przejmowaną.

Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej wystawionej na spółkę konsolidowaną ulegnie zniszczeniu lub zaginięciu, wówczas Spółka konsolidująca jako następca prawny wystąpi do sprzedawcy z prośbą o wystawienie duplikatu. W tym przypadku także duplikat dokumentu musi spełniać wymogi z § 20 Rozporządzenia, czyli posiadać dokładnie takie same dane jak faktura pierwotna z tym, że dodatkowo powinna zawierać wyraz duplikat i datę jego wystawienia.

Podsumowując, w świetle przepisów prawa następstwo prawne oznacza wstąpienie we wszelkie prawa oraz obowiązki poprzednika przewidziane w regulacjach prawa materialnego. Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdego z łączących się podmiotów. W omawianym zdarzeniu przyszłym oznacza to w szczególności obowiązki wystawiania zgodnie z przepisami prawa stosownych dokumentów przez sukcesora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 powołanej ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ramach realizowanego Programu Konsolidacji Grupy Kapitałowej P, stanowiącego kontynuację strategii P dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie energetyki odnawialnej. Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek zajmujących się obecnie działalnością z obszaru energetyki odnawialnej do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Wątpliwości Wnioskodawcy będącego spółką przejmującą wiążą się z ciążącymi na niej obowiązkami związanymi z korygowaniem wystawionych dokumentów oraz wystawianiem duplikatów faktur VAT.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż z chwilą zarejestrowania przejęcia połączonego z wykreśleniem spółek przejmowanych z rejestru sądowego ustanie nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółki przejmowane przestają zatem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji spółki przejmowane tracą zdolność do wywiązywania się z przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółek przejmowanych, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskujący wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (poprzedników prawnych) i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach VAT: za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

W myśl § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 15 ust. 4 i ust. 5 tego rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Na podstawie § 20 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zgodnie z zapisem ust. 3 faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 20 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Powyższe oznacza, że duplikat faktury w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług stanowi fakturę VAT i dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura "pierwotna".

Uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że na skutek przejęcia spółek Wnioskodawca jako następca prawny przejmie wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek, w tym także w zakresie wystawiania faktur korygujących zarówno sprzedaż jak i zakupy a także wystawiania duplikatów faktur VAT. Podkreślić należy, iż podmiot będący następcą prawnym ma prawo, a zarazem i obowiązek wystawić dokumenty o których mowa powyżej. Na Wnioskodawcy, będącym spółką przejmującą będą w rezultacie ciążyły wszystkie obowiązki, jakie spoczywałyby na spółkach przejmowanych, gdyby podmioty te nadal istniały, jak również przysługują mu takie same prawa (uprawnienia), jakie przysługiwałyby spółkom przejmowanym.

Reasumując, stwierdzić należy iż Wnioskodawca po dniu rejestracji przejęcia w KRS jest podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących oraz not korygujących dotyczących działalności spółek przejmowanych. Dokumenty te powinny wskazywać dane Wnioskodawcy jako następcy prawnego będącego wystawcą faktur, natomiast w pozycji sprzedawca powinny być uwidocznione dane spółki przejmowanej (dane identyfikacyjne wraz z NIP). Ponadto winno zostać wskazane, iż Wnioskodawca występuje jako następca prawny konkretnej spółki przejmowanej, bowiem co istotne - faktura korygująca bądź nota korygująca jest wystawiana przez następcę prawnego a więc spółkę przejmującą.

Natomiast odnośnie wystawianych duplikatów faktur stwierdzić należy, iż duplikat faktury winien zostać wystawiony zgodnie z danymi zawartymi na kopii faktury bądź faktury korygującej. Z uwagi na powyższe, iż wystawiony duplikat ma stanowić egzemplarz jednobrzmiący z dokumentem pierwotnym - jako wystawca duplikatu winna figurować spółka przejmowana.

Końcowo tut. Organ pragnie zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii terminu powstania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, bowiem zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.