IPPP2/443-262/13-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług odnośnie opodatkowania sprzedaży/aportu zabudowanych nieruchomości w zakresie dotyczącym pytań nr 1, 2 i 4 - jest prawidłowe, natomiast w zakresie dotyczącym pytań nr 3 i 5 - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży/aportu zabudowanych nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, wykazanych szczegółowo poniżej

1. Przedmiot aportu: Budynek administracyjno-biurowy o pow. użytkowej 8.049,20 m²

Położenie: Działka o nr 4;

Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 1 marca 2011 r.

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

2. Przedmiot aportu: Budynek biurowo-magazynowo-warsztatowy o pow. użytkowej 1623,15 m2

Położenie: Działka o nr 4;

Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 1 marca 2011 r.

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

3. Przedmiot aportu: Stacja trafo

Położenie: Działka o nr 3

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

4. Przedmiot aportu: Droga

Położenie: Działka o nr 2/1

Przedmiot najmu: Brak najmu

Własność gruntu: Skarb Państwa (użytkowanie wieczyste)

Dla potrzeb ustawy VAT: Nieruchomość zabudowana.

Przedmiotowy kompleks magazynowo - biurowy to 2 budynki z parkingiem, drogami, stacją trafo posadowionych na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste, których właścicielem jest Skarb Państwa. Nieruchomości wpisane są do 1 księgi wieczystej, obejmującej 3 działki ewidencyjne.

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 1993 r. na podstawie decyzji administracyjnej (stwierdzenie nabycia praw z dniem 5 grudnia 1990 r.).

W przypadku budynku wymienionego w pozycji 2, Wnioskodawca poniósł w latach 1989-1994 wydatki na jego wybudowanie. Oznacza to, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony tylko od znikomej części wydatków poniesionych głównie na adaptację i wykończenie wybudowanego budynku. Zdecydowane większa część wydatków została poniesiona przed dniem obowiązywania ustawy o VAT i w tym przypadku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony.

Wszystkie działki związane z przedmiotem aportu są zabudowane.

Odnośnie ewentualnych ulepszeń ww. nieruchomości należy wskazać, że jeżeli takowe wystąpiły, to nie zwiększyły ich wartości początkowej o min. 30%.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Wnioskodawcę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich.

Alternatywnie, w celu przeprowadzenia opisanej wyżej reorganizacji majątkowej wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zostałby akcjonariuszem nowo powstałej SKA, ewentualnie akcjonariuszem już funkcjonującej SKA. Z tym, że w drugim przypadku obejmowałby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA.

Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport.

W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

Rozważania Prawne

W ocenie Wnioskodawcy, wstępne rozważania nad przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, należy rozpocząć od analizy stanu prawnego wynikającego z ustawy o VAT, a dotyczącego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in., odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich części (a więc również nieruchomości). Wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi jego odpłatną dostawę, następuje "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) pod tytułem odpłatnym.

Z kolei z treści przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika zaś, że ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 wynosi 23%.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT dostawa nieruchomości może podlegać obowiązkowemu opodatkowaniu VAT, może podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania, bądź też podatnik może mieć prawo wyboru w przedmiotowej kwestii. Przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zawarte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i I0a, art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Analizując poszczególne przesłanki zwolnienia dostawy nieruchomości z podatku VAT należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, które mają charakter budowlany, bądź też przeznaczone są pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT niektórych nieruchomości, które nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie nie ma jednak charakteru fakultatywnego, a obligatoryjny. Innymi słowy, podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania nieruchomości zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) (dalej "rozporządzenie ministra finansów"), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Również istotnym w ocenie Wnioskodawcy jest zwrócenie uwagi na fakt, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej "Prawo budowlane") przez pojęcie budowla należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego, do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy zauważyć, że:

Tym samym można stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja podlega regulacjom ustawy o VAT, a nadto nie znajduje do niej zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie przedmiotowej ustawy do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o VAT dla przedmiotu aportu (sprzedaży) zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy brak w opisanym stanie faktycznym wyjątków pozwalających na przyjęcie stawki podatku VAT równej 8%. Przedmiotem aportu są nieruchomości, które są zabudowane budynkami bądź budowlami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 1 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

2. Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

3. Czy w przypadku budynku opisanego w stanie faktycznym pod pozycją 2, można uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, w sytuacji gdy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia wartości podatku należnego tylko od znikomej części tych wydatków poniesionych głównie na wykończenie i adaptację już wybudowanego budynku.

4. Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

5. Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w części objętej najmem, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 1 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Odnośnie zastosowania w tym przypadku treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, można wskazać, że:

Co prawda w przedmiocie tego zwolnienia należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jednak wypada zaznaczyć, że odstąpienie od tego zwolnienia ma charakter fakultatywny, a co za tym idzie dopiero wspólny wniosek Wnioskodawcy i drugiej strony transakcji mógłby przyczynić się do rezygnacji z tego zwolnienia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przedmiot aportu (sprzedaży) w części objętej najmem wcześniej niż dwa lata przed datą planowanej transakcji, podlega zwolnieniu z przedmiotowego przepisu.

Takie stanowisko jest tym bardziej zasadne, że utrwalona przez organy podatkowe, jak i sądy stanowisko wyraźnie wskazuje, że gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, to "wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1757/07; podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r. znak ITPPl/443-899/10/TS).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na treść definicji pierwszego zasiedlenia, wynikającą z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycjami 1, 3-4, dokona się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Niemniej jednak należy zauważyć, że w związku ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości (przejęcie ich na własność od Skarbu Państwa) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie wskazanej części nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o wartości wyższej niż 30% wartości początkowej objętych ulepszeniem obiektów.

A zatem w związku z niespełnieniem warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 i jednoczesnym spełnieniu warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawa ww. nieruchomości objęta zostanie zwolnieniem z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku budynku opisanego w stanie faktycznym pod pozycją 2, można uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a w sytuacji gdy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia wartości podatku należnego tylko od znikomej części tych wydatków poniesionych głównie na wykończenie i adaptację już wybudowanego budynku.

Wnioskodawca rozpoczął budowę przedmiotowego budynku w roku 1989, tj. w okresie, w którym nie obowiązywała ustawa o VAT. W takim stanie prawnym Wnioskodawca kontynuował budowę do roku 1994. W tym okresie Wnioskodawca poniósł zdecydowanie największe wydatki na budowę przedmiotowego budynku. Znikoma część wydatków została poniesiona w okresie obowiązywania ustawy o VAT co oznacza, iż od tej znikomej części Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony od zdecydowanie większej części wydatków to można uznać, iż w przypadku wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Dodatkowo należy zauważyć, iż wydatki objęte podatkiem VAT były wydatkami związanymi z adaptacją i wykończeniem wybudowanego budynku, co w sytuacji gdyby budowa przedmiotowego budynku została zakończona bez ich poniesienia to takie wydatki powinny być zaliczone jako ulepszenie funkcjonującego budynku.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy została przedstawiona w ad. 1

Ad. 5

Dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w stanie faktycznym pod pozycją 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Argumentacja potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy została przedstawiona w ad. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego objętych pytaniami nr 1, 2 i 4 wniosku uznaje się za prawidłowe, a pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji dokonano wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem dany budynek (budowla lub jego część) zostanie wybudowany lub zostanie zmodernizowany, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie budynek ten (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle ww. przepisów przy sprzedaży budynków i budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które będą przedmiotem sprzedaży bądź aportu do nowo powstałej spółki komandytowo-akcyjnej lub już funkcjonującej SKA. Niżej wymienione nieruchomości będą przedmiotem sprzedaży bądź aportu:

1. Budynek administracyjno-biurowy o pow. użytkowej 8.049,20 m²;

Położenie: Działka o nr 4 - grunt w użytkowaniu wieczystym.

Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 1 marca 2011 r.

2. Budynek biurowo-magazynowo-warsztatowy o pow. użytkowej 1623,15 m2, położony na działce o nr 4 - grunt w użytkowaniu wieczystym.

Przedmiot najmu: Najem częściowy; przed 1 marca 2011 r.

3. Stacja trafo położona na działce nr 3 - grunt w użytkowaniu wieczystym.

Przedmiot najmu: Brak najmu.

4. Droga położona na działce o nr 2/1 - grunt w użytkowaniu wieczystym.

Przedmiot najmu: Brak najmu

Przedmiotowy kompleks magazynowo - biurowy to 2 budynki z parkingiem, drogami, stacją trafo posadowiony na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste, których właścicielem jest Skarb Państwa. Nieruchomości wpisane są do 1 księgi wieczystej, obejmującej 3 działki ewidencyjne.

Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 1993 r. na podstawie decyzji administracyjnej (stwierdzenie nabycia praw z dniem 5 grudnia 1990 r.).

W przypadku budynku wymienionego w pozycji 2, Wnioskodawca poniósł w latach 1989-1994 wydatki na jego wybudowanie. Oznacza to, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony tylko od znikomej części wydatków poniesionych głównie na adaptację i wykończenie wybudowanego budynku. Zdecydowane większa część wydatków została poniesiona przed dniem obowiązywania ustawy o VAT i w tym przypadku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony.

Wszystkie działki związane z przedmiotem aportu są zabudowane.

Odnośnie ewentualnych ulepszeń ww. nieruchomości należy wskazać, że jeżeli takowe wystąpiły, to nie zwiększyły ich wartości początkowej o min. 30%.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy sprzedaż/aport ww. nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT w myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Ad. 1.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy oraz przytoczonych regulacji prawnych w tym zakresie należy stwierdzić, iż w stosunku do znajdującego się na działce budynku administracyjno-biurowego w części wynajmowanej doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto od oddania części ww. obiektu w najem upłynął okres 2 lat. Wnioskodawca wskazał również, że w stosunku do tego obiektu jeśli były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, to były niższe niż 30% jego wartości początkowej. W związku z powyższym dostawa/aport wynajmowanej części obiektu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. budynku w części wynajmowanej należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Natomiast w odniesieniu do części budynku administracyjno-biurowego, która nie była wynajmowana oraz stacji trafo i drogi (będących budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. prawo budowlane) będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym bowiem przypadku budynek ten oraz budowle zostały nabyte w 1993 r. na podstawie decyzji administracyjnej, czyli w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych nieruchomości, a ponadto w przypadku niewynajmowanej części budynku a także niewynajmowanej drogi i stacji trafo nie doszło do pierwszego ich zasiedlenia. Wnioskodawca wskazał również, że w stosunku do tych obiektów jeśli były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, to były poniżej 30% ich wartości początkowej. Tym samym więc dostawa niewynajmowanej części budynku administracyjno-biurowego, drogi i stacji trafo będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, przy czym z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych obiektów i nie ponoszeniu nakładów na ich ulepszenie w wysokości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji powyższego również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek.

Tym samym więc tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za prawidłowe.

Ad. 3

W tym miejscu należy stwierdzić, że od 1993 r. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulowały przepisy ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast w myśl art. 20 ust. 2 powołanej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym w odniesieniu do budynku biurowo-magazynowo-warsztatowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując jego budowy w latach 1989-1994 od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kontynuował budowę tego budynku i od tego momentu miał prawo od poniesionych wydatków w związku z jego budową odliczyć podatek naliczony. Tym samym więc nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. inwestycji. Tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego od całości poniesionych wydatków dotyczących budowy tego budynku. Jednakże w związku z tym nie można twierdzić, że Stronie całkowicie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że budowa przedmiotowego obiektu była prowadzona w latach 1989-1994, a zatem nie nastąpiło wcześniejsze oddanie tego budynku do użytkowania. Tym samym więc wydatki ponoszone przez Stronę od 5 lipca 1997 r. ( tj. od wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) z prawem do odliczenia podatku naliczonego nie mogą być uznane za wydatki dotyczące ulepszenia oddanego uprzednio do użytkowania obiektu.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z tym, że budowa obiektu biurowo-magazynowo-warsztatowego była prowadzona w latach, w których nie istniały przepisy dotyczące podatku od towarów i usług oraz w okresie, kiedy ww. ustawa weszła w życie i Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, że w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że budynek biurowo-magazynowo-warsztatowy był częściowo wynajmowany przed 1 marca 2011 r., tym samym więc od oddania części ww. obiektu w najem upłynął okres 2 lat. W związku z powyższym w stosunku do wynajmowanej części budynku doszło do jego pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do tego obiektu jeśli były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, to były niższe niż 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym należy uznać, że dostawa wynajmowanej części obiektu będzie spełniała uwarunkowania wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i tym samym będzie korzystała ze zwolnienia do podatku od towarów i usług. Zatem również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego będzie korzystał częściowo grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 za prawidłowe.

Ad. 5

Natomiast w odniesieniu do niewynajmowanej części obiektu należy wskazać, że nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawcy w związku z prowadzoną budową tego obiektu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym więc nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Dostawa niewynajmowanej części budynku będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% (obowiązującą do 31 grudnia 2013 r.). W konsekwencji powyższego również ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego nie będzie w części korzystał grunt będący w użytkowaniu wieczystym, na którym położony jest przedmiotowy budynek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ nadmienia, że w przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji nastąpi dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowane są budynki, których dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku oraz budynek, którego dostawa w części będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, pomocniczo należy posłużyć się przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i dokonać wyliczenia opartego według tzw. klucza wartościowego tj. udziału wartości budynków podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji należy obliczyć udział wartości budynku podlegającego w części opodatkowaniu w ogólnej wartości wszystkich budynków posadowionych na sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Przez wyliczony w ten sposób wskaźnik należy pomnożyć ogólną wartość gruntu trwale związaną z budynkami i otrzymaną wartość opodatkować według właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe, za słuszne należy uznać przyjęcie zasady proporcjonalności do wartości budynków. Stosowna bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu wydaje się być najbardziej obiektywnym rozwiązaniem. Wprawdzie istnieje np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni, ale - zdaniem tut. Organu - proporcjonalność wartości obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku VAT, który związany jest z wartościami pieniężnymi, a nie ilościowymi. Powyższe potwierdza również literalne brzmienie art. 29 ust. 5 ustawy, który wskazuje, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się "wartości" gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.