IPPP2/443-26/11/13-10/S/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług przetwarzania danych, usług informatycznych oraz usług oprogramowania związanych z techniczną obsługą kart płatniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przetwarzania danych, usług informatycznych oraz usług oprogramowania związanych z techniczną obsługą kart płatniczych. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 28 marca 2011 r. znak IPPP2/443-26/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług informatycznych, doradztwem w zakresie informatyki, oprogramowaniem, działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzania danych, itp. Usługi świadczone przez Spółkę związane są z obsługą informatyczną transakcji opłacanych za pośrednictwem kart płatniczych.

W celu pełniejszego przedstawienia zakresu świadczonych przez Spółkę usług, do których odnosi się niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka prezentuje krótki opis rynku kart płatniczych w Polsce.

Rynek kart płatniczych

Karty płatnicze jako alternatywa do "twardego" pieniądza funkcjonują na polskim rynku płatniczym od ponad 20 lat. Rozwój rynku kartowego jest ściśle związany ze wzrostem zamożności społeczeństwa i migracją od transakcji gotówkowych w stronę transakcji zawieranych za pośrednictwem kart płatniczych. Posiadacze kart płatniczych są atrakcyjnym celem działów marketingu i sprzedaży banków, traktujących ich jako potencjalnych adresatów dodatkowych usług i produktów oferowanych przez banki: ubezpieczenia zdrowotne, na życie, komunikacyjne, kredyty itp.

Transakcje na rynku płatności elektronicznych można podzielić na dwie główne grupy: transakcje gotówkowe (wypłata gotówki w bankomacie czy terminalu płatniczym) oraz transakcje bezgotówkowe (płatność kartą w sklepie, restauracji, hotelu, za usługi, itp.). Najpopularniejsze karty płatnicze to: karty debetowe i kredytowe. Coraz częściej występują na rynku karty pre-paid (przedpłacone) i karty wirtualne, używane najczęściej do transakcji w Internecie. Karty charge (obciążeniowe) są produktem, który został w dużej mierze wyparty przez karty kredytowe.

W sferze prawnej transakcje kartami odbywają się w oparciu o regulacje wynikające z ustaw:

* ustawa o elektronicznych instrumentach płatniczych;

* ustawa prawo bankowe;

* ustawa o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami;

* ustawa o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu;

* ustawa o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowania terroryzmu oraz o zmianie niektórych innych ustaw;

* ustawa o ochronie danych osobowych.

Dodatkowym elementem regulującym rynek kartowy są zasady wprowadzone przez międzynarodowe organizacje płatnicze (dalej: "Organizacje Płatnicze").

Rynek kart płatniczych w Polsce tworzy szereg podmiotów. Główni uczestnicy procesów związanych z obrotem kartami to:

* Banki - wydawcy kart

* Akceptanci

* Agenci Rozliczeniowi

* Procesorzy

* Użytkownicy Kart

Rolą Banku wydawcy kart jest obsługa Użytkownika Karty w zakresie wyboru produktu kartowego, analiza zdolności kredytowej (w przypadku karty kredytowej), wypełnienie wniosku o wydanie karty. Bank Wydawca jest również członkiem organizacji międzynarodowej, z którą wydaje karty płatnicze.

Wiele banków, które posiadają skromniejszy portfel klientów nie posiada własnych systemów informatycznych, które służą do wydawania i obsługi kart płatniczych. Konieczność kosztownych inwestycji w rozwój i utrzymanie takich systemów powoduje, iż korzystają z usług zewnętrznych podmiotów świadczących dla nich usługi w modelu outsourcingu - Procesorów. Rolą Procesora jest świadczenie usług o charakterze informatycznym związanych z obsługą kart płatniczych dla Banku Wydawcy Kart. Procesor świadczy takie usługi w oparciu o systemy informatyczne, które posiada zainstalowane w swoich centrach danych, gwarantując najwyższy poziom niezawodności i poufności danych.

Akceptanci to podmioty, które zawarły z Agentem Rozliczeniowym umowę o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych za oferowane towary i usługi, którzy pobierają płatność za transakcje dokonywane przez swoich klientów w postaci bezgotówkowej - za pomocą karty płatniczej (sklepy, usługodawcy, itp.). W trakcie transakcji kartą, terminal, podłączony do sieci Agenta Rozliczeniowego wysyła zapytanie autoryzacyjne do Banku Wydawcy Karty o dostępność środków na rachunku karty, który dokonuje blokady środków i wysyła akceptację transakcji do terminala. Na koniec dnia następuje rozliczenie transakcji dokonanych przez Akceptanta i stosownie do umowy z Agentem Rozliczeniowym przelew środków pomiędzy rachunkiem Banku a Akceptantem.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm.; dalej: "ustawa o ElP"), Agentem Rozliczeniowym jest bank bądź inna osoba prawna zawierające z Akceptantami umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. W praktyce, Agent Rozliczeniowy to podmiot, który obsługuje rozliczenia na rynku płatności kartowych. Rozliczenia dzieją się za pośrednictwem organizacji międzynarodowych, które posiadają własne systemy rozliczeniowe lub za pomocą krajowych podmiotów świadczących takie usługi. W warunkach polskiego rynku, Agent Rozliczeniowy pełni rolę podmiotu, który obsługuje Akceptantów od strony podłączenia do systemu transakcyjnego.

Użytkownik Karty dokonuje transakcji przy pomocy kart płatniczych.

Rynek kart płatniczych funkcjonuje dzięki współpracy wielu podmiotów pełniących różnorakie role w procesie płatności przy wykorzystaniu zaawansowanej infrastruktury technicznej takiej jak: zaawansowane oprogramowanie do wydawania kart i akceptacji transakcji, systemy telekomunikacyjne, systemy rozliczeniowe i rozwiązania gwarantujące bezpieczeństwo i poufność dokonywanych transakcji.

Usługi świadczone przez Spółkę

Spółka będzie świadczyć usługi na rzecz banków i instytucji finansowych - wydawców kart płatniczych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.; dalej: "Prawo bankowe") (dalej: "Klienci" lub "Klient"). Karty płatnicze to karty identyfikujące wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniające do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty a niekiedy także do dokonywania wypłaty lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu.

W rozumieniu przytoczonego powyżej opisu rynku, Spółka pełnić będzie rolę Procesora. Kompleksowe usługi oferowane przez Spółkę będą polegały na przejęciu od Klientów obsługi części procesów związanych z wydawnictwem i obsługą kart płatniczych. Przedmiotowe usługi będą obejmowały następujące elementy:

- Wydanie karty

Czynność ta polega na:

* dodaniu karty wydanej przez Klienta do bazy danych systemów informatycznych Spółki;

* wygenerowaniu rekordu (zapisu) karty w komputerowym pliku do personalizacji (bez PIN).

- Zarządzanie kartą

Czynność polega na zmianie parametrów karty za pośrednictwem komputerowego pliku przesyłanego przez Klienta, służącego do importu (wprowadzania) danych do systemu informatycznego Spółki.

- Zarządzanie kursami

Czynność polega na przyjęciu od Klienta komputerowego pliku importu kursów walut (tekst jedn.: pliku służącego do wprowadzania kursów walut do systemu informatycznego), które są stosowane do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez Użytkowników Kart. Do przeliczania transakcji walutowych stosowany jest najnowszy kurs danej waluty przysłany przez Klienta.

- Definiowanie PIN

Czynność polega na umożliwieniu Klientowi definiowania numerów PIN do kart za pośrednictwem komunikatów XML online (tekst jedn.: za pośrednictwem komunikatów w określonym formacie informatycznym, przesyłanych w czasie rzeczywistym drogą elektroniczną).

- Autoryzacja transakcji z użyciem kart płatniczych (Host-to-Host)

Czynność polega na udzieleniu zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne dotyczące wykonania transakcji przez Użytkownika Karty. Zapytanie z Organizacji Płatniczej jest walidowane (weryfikowane) w systemach Spółki w zakresie:

* sprawdzenia poprawności formalnej,

* sprawdzenia dopuszczalności transakcji dla danej karty (limity transakcji, rodzaj transakcji, itp.),

* dokonania wymaganych przez Organizację Płatniczą weryfikacji kryptograficznych karty i kodu PIN

a następnie, jeżeli powyższe walidacje przebiegły pomyślnie, kierowane drogą elektroniczną do Klienta. Od strony technicznej, przekazanie zapytania Klientowi odbywa się za pośrednictwem interfejsu host-to-host łączącego systemy Spółki z systemami Klienta.

Przez "interfejs" należy zaś rozumieć pewien układ elektroniczny umożliwiający łączenie, współpracę i wymianę sygnałów o określonej postaci pomiędzy urządzeniami połączonymi za jego pośrednictwem zgodnie z odpowiednią specyfikacją techniczną.

Klient udziela ostatecznej zgody lub odmowy wykonania transakcji w oparciu o saldo rachunku karty i wysyła odpowiedź autoryzacyjną do Spółki. Spółka formatuje i wysyła odpowiedź autoryzacyjną do Organizacji Płatniczej.

- Autoryzacja transakcji z użyciem kart płatniczych (STIP)

Czynność polega na udzieleniu zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne dotyczące wykonania transakcji przez Użytkownika Karty w imieniu Klienta (tzw. Stand-In Processing), jeżeli Klient w określonym czasie (liczba sekund) nie udzieli odpowiedzi na zapytanie przekazane przez Spółkę. Odpowiedź w imieniu Klienta jest wysyłana w oparciu o ostatnie Saldo STIP (o którym mowa niżej) wysłane przez Klienta dla danej karty. Po akceptacji autoryzacji w trybie STIP Spółka wysyła potwierdzenie wykonania transakcji do Klienta.

- Zarządzanie Saldami STIP

Czynność polega na codziennym przyjmowaniu komputerowych plików importu sald dla poszczególnych kart płatniczych wydanych przez Klienta (tekst jedn.: przyjmowaniu określonych danych elektronicznych) i zapisywaniu tych sald w bazie danych systemu informatycznego Spółki.

- Rozliczenie transakcji

Czynność polega na odebraniu komputerowych plików z transakcjami z Organizacji Płatniczej, obciążeniu bądź uznaniu Użytkowników Kart kwotami transakcji, oraz wygenerowaniu i udostępnieniu Klientowi pliku exportu zawierającego transakcje według uzgodnionej specyfikacji (tekst jedn.: pliku zawierającego kalkulację obciążeń lub uznań dla poszczególnych Użytkowników Kart, przesyłanego drogą elektroniczną do Klienta).

- Obsługa reklamacji

Czynność polega na przyjęciu zgłoszenia reklamacji od Klienta i przeprowadzeniu procesu reklamacyjnego w Organizacji Płatniczej (tzw. Chargeback) zgodnie z wytycznymi Klienta. Do obowiązków Klienta należy zgłoszenie reklamacji, zebranie i dostarczenie dokumentacji wymaganej do przeprowadzenia procesu reklamacji w Organizacji Płatniczej, przekazanie instrukcji odnośnie przeprowadzenia przez Spółkę procesu reklamacyjnego.

Spółka natomiast wprowadza reklamacje do systemów Organizacji Płatniczej zgodnie z instrukcjami i dokumentacją przekazaną przez Klienta, przeprowadza postępowanie reklamacyjne zgodnie z regulacjami Organizacji Płatniczej oraz przekazuje wynik reklamacji, jeżeli taki został wysłany przez Organizację Płatniczą (tzw. Second presentment).

- Monitoring transakcji oszukańczych dokonanych z użyciem kart płatniczych.

Czynność polega na:

* automatycznej kontroli ryzyka zapytań autoryzacyjnych na podstawie reguł zdefiniowanych przez Klienta i kwalifikowaniu ich jako transakcje oszukańcze zgodnie z tymi regułami,

* udzielaniu odpowiedzi autoryzacyjnych w zakresie podejrzenia wystąpienia transakcji oszukańczej zgodnie z regułami zdefiniowanymi przez Klienta,

* generowaniu raportów dotyczących transakcji podejrzanych zgodnie z wymaganiami Organizacji Płatniczych.

Opłaty za poszczególne czynności będą naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych lub miesięcznych, ryczałtowo (opłata za obsługę kart wydawanych przez danego Klienta) lub w sposób mieszany (np. opłata jednorazowa za inicjację usługi plus opłata za każde zdarzenie).

Niezależnie od powyższego, wszystkie wspomniane czynności (i związane z nimi opłaty) dotyczą jednej kompleksowej usługi i będą miały za zadanie wsparcie Klientów w technicznej obsłudze kart płatniczych. Ewentualne (zależne od umowy) wyodrębnienie szeregu poszczególnych kategorii opłat odnoszących się do określonych czynności ma jedynie znaczenie biznesowe i stanowi techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia całościowej usługi przez Spółkę.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

T. S.A. powstała w 2008 r. jako dostawca usług informatycznych w zakresie obsługi transakcji na karty płatnicze. Wnioskodawca świadczy usługi dla banków i instytucji finansowych (dalej: "Klientów") zainteresowanych wydawnictwem kart i obsługą transakcji na karty płatnicze w bankomatach oraz terminalach POS (punktach obsługi detalicznej).

Zakres oferowanych usług obejmuje zarządzanie pełnym cyklem życia karty bez względu na jej technologie - karta magnetyczna, BMV, bezstykowa, wirtualna, voucher papierowy itp. Klienci mogą skorzystać z takich usług jak zarządzanie rekordem konta, zarządzanie rekordem karty, generowanie PINu, tworzenie i wysyłka pliku do personalizacji, dokonywanie autoryzacji i rozliczeń, zarządzanie kredytem dla kart kredytowych, monitoring transakcji oszukańczych, obsługa reklamacji, księgowość (Księga Główna). Wnioskodawca nie świadczy usług przyjmowania płatności kartami przez punkty handlowo-usługowe.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zatem obejmowały następujące czynności:

- Autoryzacja transakcji dokonywanych z użyciem kart płatniczych

Czynność ta polega na udzieleniu zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne dotyczące wykonania transakcji przez Użytkownika Karty. Składają się na nią w szczególności następujące elementy:

* sprawdzenie poprawności formalnej,

* sprawdzenie stanu środków na rachunku Użytkownika Karty w oparciu o dane zawarte w systemie,

* sprawdzenie dopuszczalności transakcji dla danej karty (limity transakcji, rodzaj transakcji, itp.),

* dokonanie wymaganych przez organizację płatniczą (np. Visa International, MasterCard Corporation, DinersClub, American Express) weryfikacji kryptograficznych karty i kodu PIN,

* blokada odpowiedniej kwoty na koncie Użytkownika Karty lub przekazanie informacji do Klienta (banku, instytucji finansowej) celem dokonania takiej blokady przez Klienta,

* przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do punktu sprzedaży detalicznej,

* zarządzanie bazą danych służących do przeprowadzania autoryzacji.

* Wydanie kart

* Wygenerowanie rekordów do personalizacji kart

* Zarządzanie kartą polegające na zmianie parametrów karty (np. zmiana statusu aktywna / nieaktywna, zastrzeżenie, zablokowanie, odblokowanie)

* Zarządzanie kursami stosowanymi do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez Użytkowników Kart

* Definiowanie PIN do wydanych kart

* Zarządzanie Saldami STIP

* Otrzymywanie informacji o transakcjach kartowych oraz raportów przesyłanych przez organizacje płatnicze, przetwarzanie otrzymanych danych i przedstawianie ich Klientowi

* Przesyłanie Klientom dla celów rozliczeniowych danych dotyczących przetworzonych transakcji kartowych, odsetek i opłat

* Tworzenie raportów dla Użytkowników Kart o dokonanych przez nich transakcjach kartowych

* Obsługa reklamacji polegająca na przyjęciu zgłoszenia reklamacji od Klienta i przeprowadzeniu procesu reklamacyjnego w organizacji płatniczej

* Monitoring i zgłaszanie transakcji oszukańczych dokonanych z użyciem kart płatniczych do właściwych organizacji płatniczych

* Przekazywanie informacji dotyczących obsługiwanych kart i transakcji dokonanych przy użyciu karty płatniczej wydawcom kart oraz Użytkownikom Kart

* Zarządzanie bazą danych kart płatniczych (dotyczy to takich informacji jak: status i limity karty, dane Użytkownika Karty, numer karty, itp.)

* Przetwarzanie dokonanych transakcji kartowych i przedstawianie ich Klientowi w celu rozliczenia

* Dokonywanie kalkulacji odsetek i opłat (w oparciu o rodzaj transakcji i użytej karty)

* Weryfikacja Użytkownika Karty dokonującego transakcji w Internecie przy użyciu karty płatniczej

* Generowanie kluczy kryptograficznych związanych z wydawaniem kart płatniczych i służących do realizacji transakcji kartowej

* Umożliwienie Użytkownikowi Karty dokonania awaryjnej wypłaty środków oraz otrzymania zastępczej karty w razie utraty karty płatniczej przez Użytkownika

Opłaty za poszczególne czynności będą naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych lub miesięcznych, ryczałtowo (opłata za obsługę kart wydawanych przez danego Klienta) lub w sposób mieszany (np. opłata jednorazowa za inicjację usługi plus opłata za każde zdarzenie).

Niezależnie od powyższego, wszystkie wspomniane czynności (i związane z nimi opłaty) dotyczą jednej kompleksowej usługi i będą miały za zadanie wsparcie Klientów w technicznej obsłudze kart płatniczych. Ewentualne (zależne od umowy) wyodrębnienie szeregu poszczególnych kategorii opłat odnoszących się do określonych czynności ma jedynie znaczenie biznesowe i stanowi techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia całościowej usługi przez Spółkę.

2. Rynek usług w zakresie obsługi transakcji na karty płatnicze w Polsce

W celu pełniejszego przedstawienia zakresu świadczonych przez Spółkę usług, do których odnosi się przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka prezentuje dodatkowe wyjaśnienia dotyczące funkcjonowania rynku tego typu usług w Polsce.

Rynek kart płatniczych w Polsce tworzy szereg podmiotów. Główni uczestnicy procesów związanych z obrotem kartami to:

* Banki - wydawcy kart

* Akceptanci (punkty handlowo-usługowe)

* Agenci Rozliczeniowi (strony umów z Akceptantami)

* Procesorzy

* Użytkownicy Kart

Rolą Banku wydawcy kart jest obsługa Użytkownika Karty w zakresie wyboru produktu kartowego, analiza zdolności kredytowej (w przypadku karty kredytowej), wypełnienie wniosku o wydanie karty. Bank Wydawca jest również członkiem organizacji międzynarodowej, z którą wydaje karty płatnicze.

Wiele banków, które posiadają skromniejszy portfel klientów nie posiada własnych systemów informatycznych, które służą do wydawania i obsługi kart płatniczych. Konieczność kosztownych inwestycji w rozwój i utrzymanie takich systemów powoduje, iż korzystają z usług zewnętrznych podmiotów świadczących dla nich usługi w modelu outsourcingu - Procesorów. Rolą Procesora jest świadczenie na rzecz Banku usług o charakterze informatycznym związanych z obsługą kart płatniczych. Procesor świadczy takie usługi w oparciu o systemy informatyczne, które posiada zainstalowane w swoich centrach danych, gwarantując najwyższy poziom niezawodności i poufności danych. Procesorami na polskim rynku są m.in. Wnioskodawca, First Data Polska S.A., Atos Gmbh, TSYS Corp, BZWBK.

Akceptanci to podmioty, które zawarły z Agentem Rozliczeniowym umowę o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych za oferowane towary i usługi, którzy pobierają płatność za transakcje dokonywane przez swoich klientów w postaci bezgotówkowej - za pomocą karty płatniczej (sklepy, usługodawcy, inne punkty handlowo-usługowe).

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm.; dalej: "ustawa o EIP"), Agentem Rozliczeniowym jest bank bądź inna osoba prawna zawierające z Akceptantami (punkty handlowo - usługowe) umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. W warunkach polskiego rynku, Agent Rozliczeniowy pełni rolę podmiotu, który obsługuje Akceptantów od strony podłączenia do systemu transakcyjnego. Agent rozliczeniowy odpowiada wobec Akceptanta za uznanie jego rachunku kwotą wynikającą z operacji na zasadach i w terminach określonych w umowie z Akceptantem. Agentami Rozliczeniowymi są np. First Data Polska S.A., eService S.A.

Użytkownik Karty dokonuje transakcji przy pomocy kart płatniczych.

W trakcie transakcji kartą, terminal w siedzibie Akceptanta, podłączony do sieci Agenta Rozliczeniowego wysyła zapytanie autoryzacyjne do Banku Wydawcy Karty o dostępność środków na rachunku karty, który dokonuje blokady środków i wysyła akceptację transakcji do terminala. Oznacza to, że usługą świadczoną przez Agenta Rozliczeniowego jest udostępnienie systemu Akceptantom i obsługa terminali, przy użyciu których Użytkownicy Kart dokonują zapłaty. Agent Rozliczeniowy przy wykorzystaniu posiadanego systemu transakcyjnego wysyła więc jedynie zapytanie autoryzacyjne do Banku - na tym jego rola w przetwarzaniu transakcji się kończy. Następująca kolejno autoryzacja płatności i udzielenie zgody lub odmowy wykonania transakcji jest już, co do zasady, dokonywana przez Bank Wydawcę Karty lub Procesora, któremu Bank powierzył informatyczną obsługę tego procesu. Agent Rozliczeniowy przekazuje odpowiedź Banku do terminala, który drukuje potwierdzenie transakcji.

Na polskim rynku działają podmioty, które wykonują funkcję zarówno agenta rozliczeniowego (świadczenie usług na rzecz Akceptantów - punktów handlowo-usługowych) i jednocześnie funkcję Procesora (świadczenie usług na rzecz wydawców kart płatniczych - Banków) np. First Data Polska S.A. i do niedawna BZWBK. Nie oznacza to jednak, że taki podmiot świadczy usługi na rzecz banku (wydawcy karty) jako agent rozliczeniowy, status ten nie ma bowiem bezpośredniego związku z wykonywaniem tych czynności. Z tytułu usługi Agenta Rozliczeniowego obciążany jest właściciel punktu handlowo - usługowego (np. sklep) na podstawie umowy zawartej z takim podmiotem. Z tytułu świadczenia usług Procesora zawierana jest natomiast umowa z bankiem i na bank wystawiana jest faktura.

Usługi na rzecz Akceptantów są świadczone przez Agenta Rozliczeniowego na podstawie zawartych z nimi umów, których wymogi określa ustawa o EIP. Usługi na rzecz Banku wydawcy karty, nawet jeżeli są świadczone przez podmiot będący Agentem Rozliczeniowym, wykonywane są na podstawie odrębnej umowy - zawartej z Bankiem. Z tego względu nie jest możliwe wykonanie jednej kompleksowej usługi polegającej na realizacji transakcji finansowej przy użyciu karty, ponieważ poszczególne jej elementy są wykonywane na rzecz różnych podmiotów (Akceptanta z jednej strony oraz Banku wydawcy karty z drugiej), na podstawie odrębnych umów. Pobierane jest również osobne wynagrodzenie z tytułu wykonania każdej z tych usług.

To, że jeden podmiot obsługuje cały proces realizacji płatności przy użyciu karty płatniczej może wynikać jedynie z faktu, że świadczy on usługi zarówno dla Akceptanta jak i dla Banku wydawcy karty w tej konkretnej transakcji. Zależy to zaś wyłącznie od tego jaką kartą posługuje się Użytkownik Karty i w jakim punkcie handlowo-usługowym. Jeżeli bowiem Użytkownik Karty dokonuje płatności przy użyciu karty płatniczej wydanej przez Bank, który korzysta np. z usług Wnioskodawcy w zakresie obsługi tej karty to realizacja całego procesu płatności przez Agenta Rozliczeniowego nie będzie możliwa. Możliwa jest również sytuacja, w której podmiot mający status Agenta Rozliczeniowego świadczy dla Banku usługi związane z obsługą karty, która zostanie wykorzystana przez Użytkownika Karty w terminalu należącym do sieci innego Agenta Rozliczeniowego. Potwierdza to fakt, że usługi świadczone na rzecz Akceptantów (przez Agentów Rozliczeniowych) nie mają żadnego związku z usługami świadczonymi na rzecz Banków wydawców kart (przez Procesorów), nawet jeżeli Agentem Rozliczeniowym i Procesorem jest ten sam podmiot.

3. Wnioskodawca jako Agent Rozliczeniowy

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie jest Agentem Rozliczeniowym w rozumieniu ustawy o EIP.

Jednakże Wnioskodawca oraz podmioty mające status agenta rozliczeniowego świadczą na rzecz banków i instytucji finansowych - wydawców kart płatniczych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) w rzeczywistości te same usługi. Usługi te polegają na przejęciu od klientów obsługi części procesów związanych z wydawnictwem i obsługą kart płatniczych. Zbieżność czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz podmioty mające status agenta rozliczeniowego potwierdza interpretacja indywidualna wydana dla jednego z takich podmiotów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-19/11-2/AS).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

* usługi świadczone przez Procesora są całkowicie odmienne od usług świadczonych przez Agenta Rozliczeniowego, niezależnie od tego czy usługi processingu świadczy podmiot będący Agentem Rozliczeniowym, czy nieposiadający takiego statusu. Na polskim rynku działają podmioty, które pełnią równocześnie funkcję Agenta Rozliczeniowego jak i Procesora, np. First Data Polska SA i do niedawna Bank Zachodni WBK S.A. (który ostatnio wydzielił i zbył swoją część zajmującą się czynnościami Agenta Rozliczeniowego i pozostał tylko Procesorem dla innych banków).

* usługi Agenta Rozliczeniowego świadczone są na podstawie umowy pomiędzy Akceptantem i Agentem Rozliczeniowym. Koszty usług Agenta Rozliczeniowego ponosi Akceptant - właściciel punktu handlowo-usługowego (np. sklep). Usługi processingu świadczone są natomiast na podstawie umowy pomiędzy Wydawcą a Procesorem. Koszty takiej usługi pokrywane są w całości przez Wydawcę.

* Agent Rozliczeniowy działa na rynku kart płatniczych na styku pomiędzy Akceptantem (punktem handlowo-usługowym), a międzynarodową Organizacją Płatniczą (np. Visa, MasterCard), umożliwiając dokonanie płatności w sklepie czy punkcie usługowym Akceptanta. Procesor działa na styku pomiędzy Organizacją Płatniczą i Wydawcą, obsługując proces zgody Wydawcy na dokonanie transakcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Spółkę usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie opodatkowane podstawową stawką VAT.

Zdaniem Spółki, świadczenie przez Spółkę usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie opodatkowane podstawową stawką 23% VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1. ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. W ocenie Spółki, żaden z tych wyjątków nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W szczególności, przedmiotowe usługi nie będą podlegały zwolnieniom z VAT określonym w następujących przepisach ustawy o VAT:

Ad. 1

Artykuł 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40.

Odnosząc powyższe regulacje do oceny zasad opodatkowania VAT, jakim powinny podlegać świadczone przez Spółkę usługi, w ocenie Spółki, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie powinno wzbudzać wątpliwości, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz banków i instytucji finansowych - emitentów kart płatniczych nie należą do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych".

Jednoznacznie przemawiają bowiem za tym odpowiednie regulacje Prawa bankowego oraz ustawy o EIP, do których odwołanie się jest uzasadnione w analizowanym przypadku ze względu na to, że ustawodawca nowelizując ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usług o charakterze finansowym nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. Na potrzebę odwoływania się do innych regulacji prawnych w celu każdorazowego ustalenia zakresu usług o charakterze finansowym, do których powinny znajdować zastosowanie przedmiotowe zwolnienia od opodatkowania VAT zwrócono również uwagę w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), w którym wskazano m.in., że "sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego".

W związku z powyższym, w celu zrekonstruowania zakresu usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przede wszystkim konieczne jest odwołanie się do innych ustaw odnoszących się do problematyki usług o charakterze finansowym.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 5 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Przepis ten stanowi także, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są powyższe czynności może być wykonywana wyłącznie przez banki (i inne instytucje finansowe na podstawie odrębnych przepisów). Natomiast na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Spółka pragnie podkreślić, że nie wykonuje jakichkolwiek czynności określonych przepisami Prawa bankowego. Wykonywane przez nią usługi stanowią jedynie czynności faktyczne, o których mowa w cytowanym przepisie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego. Czynności te, jak wskazano powyżej, obejmują obsługę informatyczną pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Klientów określonych usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Ustawa o EIP określa z kolei zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych, które zdefiniowane są jako każdy instrument płatniczy, w tym z dostępem do środków pieniężnych na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu informatycznych nośników danych lub elektroniczną identyfikację posiadacza niezbędną do dokonania operacji, w szczególności karta płatnicza lub instrument pieniądza elektronicznego. W myśl art. 3 ustawy o EIP, zasady udostępniania, sposób korzystania z karty płatniczej oraz rodzaje operacji, jakie mogą być dokonywane przy użyciu takiej karty przez jej posiadacza, do których ustawa o EIP zalicza wypłatę gotówki, wydanie polecenia przelewu lub polecenia zapłaty albo dokonanie zapłaty przy użyciu elektronicznego instrumentu płatniczego, określa umowa o elektroniczny instrument płatniczy, która zawierana jest pomiędzy wydawcą karty i jej posiadaczem.

Oznacza to, że usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych są świadczone przez podmioty, które zawarły umowę o kartę płatniczą (tekst jedn.: wydawców karty). Spółka nie jest wydawcą kart płatniczych i nie zawiera tego typu umów. Fakt, że Spółka świadczy usługi na rzecz wydawców kart płatniczych nie stanowi także o tym, że jest ona podwykonawcą tych usług. Nie wykonuje ona bowiem istotnych elementów umowy o kartę płatniczą, a jedynie zapewnia informatyczno-techniczną obsługę niektórych procesów związanych z wykonywaniem takiej umowy przez Klienta. Warto także podkreślić, że wydawcą karty płatniczej (a więc potencjalnie klientem Spółki) może być każdy podmiot spełniający określone przepisami kryteria (nie tylko bank lub instytucja finansowa), a więc również taki, którego działalność nie obejmuje świadczenia szeroko rozumianych usług finansowych.

W ocenie Spółki, powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" zaliczają się przede wszystkim usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe, ewentualnie podmioty uprawnione na podstawie szczególnych przepisów. Nie mieszczą się w zakresie tej regulacji usługi o charakterze techniczno-informatycznym wykonywane przez Spółkę nawet jeżeli pośrednio są związane z finansowymi usługami świadczonymi przez banki. Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia podmiotom świadczącym te usługi określone rozwiązania informatyczne, wykorzystywane przez te podmioty w prowadzonej działalności.

Za wyłączeniem przedmiotowych usług z szeroko pojętego zakresu usług płatniczych przemawiają także regulacje Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego. Dyrektywę tą stosuje się do usług płatniczych świadczonych na terytorium Unii Europejskiej. Art. 3 pkt j) wyłącza jednak wprost z zakresu jej zastosowania usługi świadczone przez dostawców usług technicznych, wspierające świadczenie usług płatniczych, jednak bez wchodzenia na jakimkolwiek etapie w posiadanie przekazywanych środków, włączając w to przetwarzanie i przechowywanie danych, usługi powiernicze i ochrony prywatności, uwierzytelnianie danych i podmiotów, technologię informatyczną (IT), dostarczanie sieci informatycznych i komunikacyjnych, dostarczanie i konserwację terminali i urządzeń do wykonywania usług płatniczych. Dyrektywa ta nie została jeszcze implementowana przez Polskę, jednakże opublikowany przez Ministra Finansów projekt ustawy o usługach płatniczych z 6 grudnia 2010 r. zawiera bezpośrednie przeniesienie cytowanego postanowienia Dyrektywy na grunt polskich przepisów. Skoro zatem usługi o charakterze techniczno-informatycznym (a więc takie jak wykonywane przez Spółkę) nie podlegają przepisom o usługach płatniczych, nie ma podstaw do uznawania ich za jakikolwiek rodzaj usług finansowych zwolnionych z opodatkowania VAT.

Ad.2

Należy także zaznaczyć, że nie ma podstaw do kwalifikacji przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdecydował się na ustawowe zdefiniowanie terminu "usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług" zasadne jest również odwołanie się do rezultatów wykładni językowej tego terminu w przedmiotowym zakresie oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pośrednictwo oznacza "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". Podobnie pośrednictwo definiuje TSUE (np. wyrok z 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.; wyrok z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig). Zdaniem TSUE, pod pojęciem pośrednictwa należy rozumieć odrębny akt mający na celu doprowadzenie do zawarcia umowy wykonywany przez podmiot niebędący stroną tej umowy, jako przeciwieństwo zlecenia podwykonawcy pewnych czynności administracyjnych czy technicznych związanych z zawarciem umowy.

W świetle przytoczonych definicji, nie ma wątpliwości, że usługi Spółki związane z wydaniem i obsługą kart płatniczych nie mogą być uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych". Spółka nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Klientów (banki i inne instytucje finansowe) umów z innymi podmiotami. Czynności wykonywane przez Spółkę ograniczają się do obsługi procesów związanych z wykonaniem umów już zawartych przez banki, a nie ich zawieraniem. W żadnym przypadku Spółka nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku (instytucji finansowej) w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi nie powinny być także traktowane jako usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Należy podkreślić, że powyższa regulacja zawarta w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, jak należy domniemywać, próbę wprowadzenia na grunt ustawy zasad wynikających z orzecznictwa TSUE w zakresie zwolnienia z VAT usług pomocniczych do usług finansowych. W ocenie Spółki, wykładni tego przepisu należy więc dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE.

Najistotniejszym orzeczeniem, które może mieć zastosowanie w rozważanym zdarzeniu przyszłym jest wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w którym TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków.

W takim stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Usługa dotycząca transferów (przekazów pieniężnych) musi skutkować rzeczywistym przekazaniem funduszy albo pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym lub finansowym. Nie może to być zatem sama czynność techniczna, taka jak udostępnienie bankowi systemu rozliczeniowego, która pozwoli doprowadzić do przeniesienia środków pomiędzy rachunkami i do zaksięgowania transakcji. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT decydująca może być kwestia czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do aspektów technicznych czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji.

W świetle przytoczonego wyroku, usługi świadczone przez Spółkę obejmujące głównie udostępnianie i obsługę systemu zarządzania kartami płatniczymi (polegającą przede wszystkim na przetwarzaniu danych i czynnościach o charakterze informatycznym) nie mogą być objęte zwolnieniem z VAT. Odpowiedzialność Spółki wobec Klienta (banku, instytucji finansowej) ogranicza się wyłącznie do technicznych aspektów obsługi płatności kartami. Czynności wykonywane przez Spółkę nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla Klienta, nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej. Nawet w przypadku autoryzacji płatności kartą, rola Spółki polega wyłącznie na przyjęciu zapytania dokonanego drogą elektroniczną i przekazania go, również elektronicznie Klientowi po sprawdzeniu jego poprawności formalnej, dopuszczalności transakcji i dokonaniu weryfikacji kryptograficznych. Faktycznej akceptacji transakcji dokonuje Klient, ewentualnie Spółka w oparciu o dane otrzymane od Klienta. Spółka nie wykonuje jakichkolwiek operacji na rachunkach posiadanych przez Użytkowników Kart. Spółka jedynie przetwarza w swoich systemach informatycznych transakcje otrzymane w formie pliku od Organizacji Płatniczej i generuje odpowiedni plik dla Klienta będący dla niego podstawą do obciążenia lub uznania Użytkowników Kart kwotami transakcji. Rzeczywistego przetransferowania funduszy dokonuje Klient.

Trudno więc uznać, że Spółka wykonuje stanowiący odrębną całość element niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej z VAT. Usługi świadczone przez Spółkę mają wyłącznie charakter techniczny. Czynności te banki (instytucje finansowe) mogłyby i często wykonują (zwłaszcza większe banki) we własnym zakresie (przy użyciu wewnętrznych zasobów ludzkich i technicznych). Fakt, że z powodów ekonomicznych (mniejszym bankom nie opłaca się prowadzenie tego rodzaju działalności wewnętrznie) decydują się zlecać je podmiotom zewnętrznym nie przesądza o ich niezbędności dla wykonywania usług finansowych.

Dla wykonania przez banki (instytucje finansowe) usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, usługi nabywane od Spółki nie są niezbędne. Operacje wykonywane kartą płatniczą stanowią bowiem jedynie jedną z form dysponowania przez klienta banku środkami pieniężnymi. Podmiot dokonujący operacji przy użyciu karty płatniczej zleca bankowi (instytucji finansowej) wykonanie usługi tj. zrealizowanie transferu pieniężnego. Istotą usługi jest zatem wykonanie takiego zlecenia, a nie poprzedzający ją etap jakim jest złożenie dyspozycji, który może być przecież dokonany różnymi metodami (np. zlecenia telefonicznego, internetowego, itp.). Brak jest więc podstaw do uznania technicznej obsługi takich czynności (w tym przypadku użycia karty płatniczej) za odrębny, niezbędny element usługi finansowej. Co więcej, jak podkreślono powyżej, usługi wykonywane przez Spółkę nie są niezbędne do dokonania transakcji z pomocą karty a wiele banków wykonuje analogiczne czynności wewnętrznie, bez podpisywania umów z firmami zewnętrznymi.

Świadczenia złożone

Należy także wziąć pod uwagę, że poszczególne czynności wymienione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią z punktu widzenia Klienta świadczenie złożone. Kryteria uznania określonych czynności za świadczenie złożone zostały sformułowane w orzecznictwie TSUE. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd podkreślono, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W rozważanym przypadku, wykonywana przez Spółkę czynność stanowi dla Klienta całość, nie należy jej więc rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Zdaniem Spółki, za świadczenie główne mogą być uznane usługi przetwarzania danych, usługi informatyczne lub usługi w zakresie oprogramowania. Z punktu widzenia banku (instytucji finansowej) istotą nabywanej od Spółki usługi jest utrzymywanie i przetwarzanie danych dotyczących kart płatniczych w systemie informatycznym. Poszczególne elementy składające się na taką kompleksową usługę, w oderwaniu od pozostałych nie stanowiłyby dla Klienta żadnej wartości.

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Klientów są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. W konsekwencji, nawet jeżeli którakolwiek czynność mogłaby podlegać zwolnieniu z VAT (co zdaniem Spółki nie jest uzasadnione) to jako świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego (szeroko pojętych usług informatycznych i przetwarzania danych), w szczególności w zakresie stawki podatku VAT.

Usługi świadczone przez Spółkę powinny być więc klasyfikowane jako usługi przetwarzania danych, usługi informatyczne lub usługi w zakresie oprogramowania. Nie istnieją przesłanki do objęcia tego typu usług zwolnieniem z VAT. W konsekwencji, opisane w zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Spółkę po 1 stycznia 2011 r. będą podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych tj. według stawki podstawowej.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-26/11-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) jest prawidłowe. W wydanej interpretacji Minister Finansów zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, który twierdził, iż usługi przetwarzania danych, usługi informatyczne lub usługi w zakresie oprogramowania związane z techniczną obsługą kart płatniczych nie będą korzystały po 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia z podatku VAT, z uwagi na fakt niewypełnienia dyspozycji przepisów będących podstawą tego zwolnienia. W konsekwencji usługi te będą opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę, w której Skarżąca nie kwestionowała istoty rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ w wydanej interpretacji indywidualnej. Zastrzeżenia Skarżącej budził przede wszystkim sposób postępowania Organu w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej, postępowanie to było obarczone istotną wadliwością bowiem doprowadziło do sytuacji, w której dwa podmioty świadczące takie same usługi, będące bezpośrednimi konkurentami na rynku usług obsługi kart płatniczych, otrzymały od Ministra Finansów odmienne interpretacje tych samych przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego. Ze względu na specyfikę polskiego rynku tego typu usług, sytuacja ta ma znaczący wpływ na rynkową pozycję Skarżącej.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W wyroku Sąd wskazał, że usługi, których dotyczył złożony w niniejszej sprawie przez Skarżącą wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej należy uznać za zwolnione od podatku. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe usługi służą realizacji transakcji finansowych za pomocą kart płatniczych. Dla klientów banków usługi te stanowią element transakcji realizowanych za pomocą kart płatniczych, zatem stanowią one element usługi finansowej dostarczonej klientowi przez bank, rozumianej jako realizację zapłaty za pomocą karty płatniczej lub innej czynności dokonywanej z pomocą tej karty. Ten związek przedmiotowych usług z usługami realizowanymi na rzecz klienta posługującego się kartą płatniczą, przez bank jest tak silny, że bank, gdyby chciał mógłby czynności objęte usługami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji wykonywać samodzielnie i wówczas czynności te stanowiłyby element usługi bankowej polegającej na realizacji transakcji finansowych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych. Jednocześnie przedmiotowe usługi są na tyle odrębne od właściwych bankowych transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, w obrocie gospodarczym mogą stanowić przedmiot odrębnej usługi. Z tych względów Sąd uznał, że przedmiotowe usługi spełniały przesłanki zwolnienia ich z podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przedmiotowe usługi należało uznać za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Sprawa była również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 339/12 oddalił skargę kasacyjną wniesioną zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Po zapoznaniu się ze sprawą Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie bardziej właściwe jest zastosowanie wykładni językowej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, która w świetle wykładni prokonstytucyjnej ma pierwszeństwo przed wykładnią prounijną, która nie może być niezgodna z sensem słów ustawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że usługi informatyczne związane z obsługą kart płatniczych dla banku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług informatycznych, doradztwem w zakresie informatyki, oprogramowaniem, działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzania danych, itp. Usługi świadczone przez Spółkę związane są z obsługą informatyczną transakcji opłacanych za pośrednictwem kart płatniczych. Wnioskodawca będzie świadczyć usługi na rzecz banków i instytucji finansowych - wydawców kart płatniczych (zwanych dalej "Klientami"). Kompleksowe usługi oferowane przez Spółkę będą polegały na przejęciu od Klientów obsługi części procesów związanych z wydawnictwem i obsługą kart płatniczych. Przedmiotowe usługi będą obejmowały następujące elementy: wydanie karty, zarządzanie kartą, zarządzanie kursami, definiowanie PIN, autoryzacja transakcji z użyciem kart płatniczych (Host-to- Host, STIP), zarządzanie saldami STIP, rozliczenie transakcji, obsługa reklamacji, monitoring transakcji oszukańczych dokonanych z użyciem kart płatniczych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę informatyczną związaną z wydawaniem i obsługą kart płatniczych.

W celu określenia, czy usługi informatyczne związane z wydawaniem i obsługą kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: z 2002 r. Dz. U. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi informatyczne związaną z wydawaniem i obsługą kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem Zainteresowany nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku Wnioskodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi informatyczne związane z wydawaniem i obsługą kart płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak usługi informatycznej związanej z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty.

Reasumując wskazać należy, że opisane we wniosku usługi informatyczne związane z wydawaniem i obsługą kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.