IPPP2/443-258/14-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana dalej wymiennie Wnioskodawcą) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi sprzedaż karnetów abonamentowych obejmujących usługi: Sportowe, Wodne (aqua) i Fitness. Karnety są sprzedawane osobno (karnety na jedną z ww. grup usług: Karnet Sport, Karnet Fitness, Karnet Aqua) oraz jako pakiet - karnet zawierający wszystkie grupy usług (trzy w jednym). Usługi dostępne w karnetach są limitowane ważnością karnetu lub liczbą wejść w ramach pakietu (np. możliwość korzystania z usług 2 razy w tygodniu lub 12 razy w miesiącu). W przypadku karnetów zawierających pakiet wszystkich ww. usług (trzy w jednym) klient/użytkownik karnetu sam decyduje z jakiej usługi korzysta a z jakiej nie. Nie ma możliwości przewidzenia na dzień sprzedaży karnetu (trzy w jednym) proporcji wykorzystania poszczególnych usług wchodzących w skład pakietu. Opłata za karnety uiszczana jest jako 100% przedpłata. Z uwagi na ww. okoliczności oraz fakt, że usługi w ramach karnetów S. - objęte są 8% podatkiem VAT, natomiast w karnecie Fitness usługi objęte są 23% podatkiem VAT, sprzedając wszystkie trzy usługi w pakiecie (trzy w jednym) Spółka wystawia faktury VAT na pakiety (trzy w jednym) uwzględniające podział pakietu na 3 grupy usług (w równych proporcjach) opodatkowane zgodnie z powyższymi stawkami VAT. Spółka w 2011 r. uzyskała od Ministra Finansów interpretację indywidualną potwierdzającą prawidłowość powyżej opisanego sposobu wystawiania faktur VAT (interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2011 r.).

Spółka zamierza kontynuować powyżej opisaną działalność jak również wprowadzić do oferty nowy typ karnetów - karnety prepaid. Dostęp do usług w karnetach prepaid w odróżnieniu od abonamentowych (sprzedawanych dotychczas przez Spółkę) będzie limitowany ważnością karnetu oraz rodzajem i wysokością pakietu punktów wykupionych przez klienta/użytkownika. Klient/użytkownik kupując karnet prepaid będzie uiszczał 100% przedpłaty za następujące elementy wchodzące w skład karnetu:

* opłata za aktywację i obsługę konta (wysokość opłaty zależna od okresu na jaki okres konto Użytkownika ma być aktywne) - opodatkowana stawka VAT 23%

* pakiet punktów (którego cena jest zależna od liczby dostępnych w nim punktów).

Każda usługa dostępna w ramach karnetu prepaid dla klienta/użytkownika będzie miała swój koszt brutto wyrażony w punktach. Po skorzystaniu z usługi z konta użytkownika pobierana będzie właściwa dla tej usługi liczba punktów.

Zgodnie z dotychczas prowadzoną działalnością opisaną powyżej Spółka udostępni do wyboru Klienta w karnecie prepaid pakiety punktów obejmujące poszczególne usługi - pakiet Aqua opodatkowany 8% VAT, pakiet Sport - opodatkowany 8% stawką VAT i pakiet Fitness-opodatkowany stawką VAT 23%.

Spółka planuje sprzedawać również pakiet punktów zawierający wszystkie ww. usługi razem (trzy w jednym) oraz uzupełnić ofertę o nowy zakres usług z branży fryzjerstwo, kosmetyka, usługi SPA oraz medycyny i stomatologii estetycznej. Usługi te zostaną również pogrupowane w pakiety zgodnie z właściwymi dla nich stawkami podatku VAT.

Spółka wystawiając faktury na zakupione karnety prepaid zamierza wyodrębniać na fakturze:

opłatę za obsługę konta - opodatkowaną VAT 23% oraz poszczególne pakiety usług opodatkowane stawkami 8% lub 23% VAT - dostępne w ramach pakietu punktów zakupionego przez klienta/użytkownika.

W chwili sprzedaży karnetu prepaid i wykupienia przez użytkownika pakietu punktów umożliwiającego dostęp do wszystkich pakietów usług - nie można przewidzieć z jakich usług (z których pakietów posiadających odrębne stawki VAT) i w jakiej proporcji będzie korzystał Klient. Jest to zależne tylko i wyłącznie od przyszłej woli klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując sprzedaży danego karnetu prepaid obejmującego możliwość skorzystania z różnego rodzaju usług Spółka powinna zastosować opodatkowanie VAT wg stawek przypisanych do danych pakietów dostępnych w ramach tego karnetu. Czy jeśli karnet zawierać w sobie będzie np. 4 pakiety (wg rodzajów usług - na zasadzie prawa do skorzystania z nich przez nabywcę wedle jego wyłącznej przyszłej woli) w tym 3 pakiety usług - opodatkowanych wg stawki VAT podstawowej oraz jeden wg stawki obniżonej rozliczenie VAT należnego winno następować wg podziału #190; wg stawki 23%, 1/4 wg stawki VAT 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że winna dokonywać rozliczenia w zakresie VAT w stosunku do oferowanych w ramach nabytych przez klienta karnetów prepaid praw do skorzystania z danych usług wg zasady przypisania do danego rodzaju prawa do skorzystania z usługi (w ramach danego karnetu) stawki VAT właściwej dla danego pakietu zawartego w karnecie. Wówczas rozliczenie VAT następować będzie na zasadzie podziału wg stawek VAT wskazanego w treści złożonego zapytania.

Wnoszenie przez użytkowników opłat za nabywane usługi (możliwość, prawo do skorzystania z niej), które opodatkowane są różnymi stawkami VAT nie daje Spółce możliwości zastosowania do danego karnetu jednej stawki VAT np. 8% skoro część z oferowanych usług opodatkowana jest stawką VAT 23%.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie również w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach. Pośrednio stanowisko takie zawarte zostało w interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Polesie w 2006 r. czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w lutym 2012 r. Również sama Spółka 10 marca 2011 r. uzyskała interpretację potwierdzającą taki sposób rozliczenia VAT w stosunku do oferowanych w ramach karnetu praw do skorzystania z konkretnych usług.

W ocenie Spółki w zakresie oferowanych w ramach karnetów prepaid możliwości do skorzystania z danej usługi nie można mówić o kompleksowości gdyż żadna z usług nie stanowi tu usługi podstawowej, w stosunku co do której pozostałe usługi pełnią jedynie funkcję uzupełniającą. Dany użytkownik może bowiem w ramach nabytego od Spółki produktu skorzystać wyłącznie z usług (faktycznie świadczonych przez osoby trzecie - tu: Partnerów) z zasady opodatkowanych stawką podstawową bądź stawką obniżoną i rozliczanie VAT od sprzedaży takiego produktu wyłącznie np. wg stawki obniżonej byłoby niewłaściwe i nie odzwierciedlałoby pod kątem opodatkowania VAT oferowanych przez Spółkę w ramach jednego karnetu różnego rodzaju usług (prawa do skorzystania z tych usług).

Biorąc powyższe pod uwagę sprzedaż karnetów prepaid winna odbywać sie pod kątem stawek VAT z uwzględnieniem objętych tym karnetem pakietów usług. Skoro przykładowo większość z nich opodatkowana jest wg stawki VAT 23% to taką ich część winno zdaniem Spółki opodatkować się wg stawki podstawowej. W stosunku zaś do gwarantowanych karnetem praw do skorzystania z usług opodatkowanych wg stawki obniżonej - opodatkowanie wg tej właśnie stawki (tu: 8%).

Mając na uwadze fakt, że karnet prepaid zawiera pakiet punktów składający się z różnych pakietów pogrupowanych usług (uwzględniających właściwe dla nich stawki VAT) a prawo Klienta do skorzystania z tych usług jest różne i zależy od jego wyłącznej przyszłej woli (po zakupie karnetu i wystawieniu faktury), na fakturze Spółka zamierza wyszczególnić wszystkie pakiety usług (stanowiące części składowe zakupionego pakietu) z odpowiednimi stawkami VAT, przy czym proporcje zawsze poszczególnych pakietów będą równe tak jak prawa klienta do korzystania z usług w nich zawartych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaróww rozumieniu art. 7.

Z wniosku wynika, że zgodnie z dotychczas prowadzoną działalnością Spółka udostępni do wyboru Klienta w karnecie prepaid pakiety punktów obejmujące poszczególne usługi - pakiet Aqua opodatkowany 8% VAT, pakiet Sport - opodatkowany 8% stawką VAT i pakiet Fitness - opodatkowany stawką VAT 23%. W przyszłości Spółka planuje sprzedawać pakiet punktów zawierający wszystkie ww. usługi razem (trzy w jednym) oraz uzupełnić ofertę o nowy zakres usług z branży fryzjerstwo, kosmetyka, usługi SPA oraz medycyny i stomatologii estetycznej. Usługi te zostaną również pogrupowane w pakiety zgodnie z właściwymi dla nich stawkami podatku VAT. Spółka wystawiając faktury na zakupione karnety prepaid zamierza wyodrębniać na fakturze: opłatę za obsługę konta-opodatkowaną VAT 23% oraz poszczególne pakiety usług opodatkowane stawkami 8% lub 23% VAT- dostępne w ramach pakietu punktów zakupionego przez klienta/użytkownika.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie usług objętych karnetem prepaid nie można mówić o kompleksowości usługi. Zasadniczo, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia czy w sprawie mamy do czynienia z odrębnymi, niezależnymi od siebie usługami czy też z jedną usługą należy dokonać analizy okoliczności tej sprawy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przedmiotowej sprawie Spółka w ramach karnetu oferuje usługi, które nie są ze sobą powiązane. Żadna z tych usług nie jest usługą pomocniczą w stosunku do innej usługi, a zatem usługi te należy traktować dla celów opodatkowania podatkiem VAT jako odrębne świadczenia opodatkowane właściwą dla danej usługi stawką.

Wnioskodawca wskazuje, że w chwili sprzedaży karnetu prepaid i wykupienia przez użytkownika pakietu punktów umożliwiającego dostęp do wszystkich pakietów usług - nie można przewidzieć z jakich usług (z których pakietów posiadających odrębne stawki VAT) i w jakiej proporcji będzie korzystał Klient. Jest to zależne tylko i wyłącznie od przyszłej woli klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego dokumentowania świadczonych usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

Natomiast elementy jakie powinna zawierać faktura zaliczkowa są wymienione w art. 106f ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać m.in.:

ZB x SP

k. p. = ---------

100 + SP

gdzie:

k. p. - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 145.1 z późn. zm.) ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

* nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;

* nie później niż w momencie pobrania ceny;

* bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Z okoliczności sprawy wynika, że w momencie dokonania wpłaty i zakupu karnetu prepaid część wpłaconej przez Klienta kwoty będzie dotyczyć usługi aktywacji i obsługi konta użytkownika. Pozostała część kwoty dotyczyć będzie innych usług, zgrupowanych w kilku pakietach. Usługi wchodzące w skład pakietów to usługi: Sport, Aqua, Fitness oraz nowy zakres usług z branży: fryzjerstwo, kosmetyka, usługi SPA oraz medycyny i stomatologii estetycznej. Usługi te zostaną pogrupowane w pakiety zgodnie z właściwymi dla nich stawkami podatku VAT. Klient w przyszłości, już po zakupieniu karnetu, będzie sam decydować z jakich usług będzie korzystać. Zatem w okolicznościach wskazanych we wniosku kwota uiszczona przez Klienta przypadająca na usługi zgrupowane w pakietach ma charakter zaliczki i podatek należny z tytułu świadczenia usługi powinien zostać rozliczony z chwilą otrzymania zapłaty.

W odpowiedzi na pytanie Spółki należy stwierdzić, że w przypadku, gdy karnet zawierać w sobie będzie np. 4 pakiety (wg rodzajów usług - na zasadzie prawa do skorzystania z nich przez nabywcę wg jego wyłącznej przyszłej woli) w tym 3 pakiety usług - opodatkowanych wg stawki VAT podstawowej oraz jeden wg stawki obniżonej, rozliczanie podatku należnego może odbywać się wg podziału proporcjonalnego tj. np. #190; wg stawki 23% oraz #188; wg stawki 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.