IPPP2-443-258/10-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) uzupełnionym pismem (data wpływu 28 maja 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 18 maja 2010 r. nr IPPP2-443-258/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 20 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu 28 maja 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 18 maja 2010 r. nr IPPP2-443-258/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 20 maja 2010 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Działalność Wnioskodawcy (dalej: Spółka) polega na dystrybucji na polskim rynku gier planszowych i zabawek. Głównymi odbiorcami produktów dystrybuowanych przez Spółkę są hurtownie i sklepy w tym sklepy wielkopowierzchniowe. Spółka dokumentuje dostawy swoich produktów fakturami VAT wystawianymi zgodnie z obowiązującymi przepisami o VAT.

W ramach prowadzonej działalności zdarza się, że po dokonaniu dostawy pomiędzy Wnioskodawcą a jej odbiorcami dochodzi do modyfikacji wcześniej ustalonej ceny lub ilości towarów mającej bezpośredni wpływ na kwotę należną Spółce. Modyfikacja ta może wynika np. z udzielenia rabatów posprzedażowych czy zwrotu towarów i może prowadzić zarówno do zwiększenia jak i zmniejszenia kwoty należności za dostarczony przez Spółkę towar. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące odzwierciedlające aktualne ustalenia z odbiorcami.

W przypadku faktur korygujących zmniejszających, Spółka co do zasady gromadzi potwierdzenia ich odbioru przez kontrahentów. Niemniej jednak w wielu przypadkach pomimo podejmowanych przez Spółkę działań, kontrahenci odmawiają dokonania potwierdzenia w jakiejkolwiek formie odbioru wystawionych przez Spółkę faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. przysługuje jej prawo do obniżenia należnego podatku VAT w oparciu o faktury korygujące zmniejszające, dla których Spółka nie posiada potwierdzeń ich odbioru przez kontrahentów Spółki.

Powyższe uprawnienie Spółka wywodzi przede wszystkim z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowiącym, że "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze".

W przypadku wystąpienia sytuacji, w których Spółka dokonuje modyfikacji pierwotnej podstawy opodatkowania - tj. zmianie ulega kwota świadczenia należnego od nabywcy - już po dokonaniu dostawy towarów, np. z uwagi na zwrot towarów lub udzielenie rabatów posprzedażowych, Wnioskodawca wystawia faktury korygujące, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w § 13 i § 14 rozporządzenia fakturowego, które następnie wysyła do swoich kontrahentów. W wielu przypadkach, pomimo podejmowanych przez Spółkę działań, kontrahenci odmawiają jednak dokonania, w jakiejkolwiek formie, potwierdzenia odbioru wystawionych przez Spółkę na ich rzecz faktur korygujących.

Zdaniem Spółki niezależnie od faktu, iż w niektórych przypadkach Spółka nie posiada powyższych potwierdzeń, przysługuje jej uprawnienie do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur korygujących.

Powyższe Spółka uzasadnia m.in. tym, że dokonując modyfikacji kwoty pierwotnie wskazanej na fakturze, Wnioskodawca jednocześnie zwraca pieniądze kontrahentom lub dokonuje stosownych potrąceń w stosunku do bieżących rozliczeń, obniżając w ten sposób kwotę należną z tytułu dokonanej dostawy towarów. Gdyby więc przyjąć, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o wystawione faktury korygujące tylko dlatego, że nie spełnia warunku formalnego, jakim jest posiadanie potwierdzenia odbioru tych faktur przez kontrahentów (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), Spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia podatku VAT od kwot, które nie stanowią faktycznie jej należności.

Powyższe skutkowałoby:

* finansowaniem przez Spółkę podatku VAT do czasu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W skrajnych przypadkach (gdy nabywca nigdy nie potwierdzi odbioru faktury korygującej), Wnioskodawca ponosi obecnie w pełni ciężar ekonomiczny podatku VAT.

* istotnymi obowiązkami o charakterze administracyjnym - Spółka jest zobowiązana gromadzić potwierdzenia odbioru w stosunku do wszystkich wystawianych przez siebie faktur korygujących (i przechowywać je aż do czasu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT związanego z rozliczeniami w tym zakresie).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stoi w sprzeczności z zasadami neutralności, proporcjonalności, a w konsekwencji, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, nie powinien znaleźć zastosowania jako niezgodny z prawem wspólnotowym i jego podstawowymi założeniami.

Na poparcie swojej tezy, poniżej Spółka przedstawia orzecznictwo sądów administracyjnych, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) oraz poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, dowodząc, że wymogi formalne przewidziane przez państwa członkowskie nie mogą stać w sprzeczności z filarami podatku od wartości dodanej.

Regulacje ustawowe dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania stanowią implementację zarówno Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE z dnia 11 grudnia 2006 r. seria L nr 06.347.1 z późn. zm. dalej Dyrektywa VAT) jak i Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dziennik Urzędowy WE L.145.13/06/1977 z późn. zm. dalej VI Dyrektywa).

Norma prawna obowiązująca w okresie od 1 grudnia 2008 r. wprowadza dodatkowe warunki sprzeczne ze wspólnotową zasadą neutralności podatku VAT. Zgodnie z regulacjami wspólnotowymi konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu, że podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług.

Podstawa opodatkowania nie może więc być ani niższa ani wyższa od ceny należnej podatnikowi od jego kontrahenta. W konsekwencji w przypadku obniżenia kwoty faktycznie należnej podatnikowi, podatnik powinien mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Zatem Wnioskodawca, w każdym przypadku wystawienia faktur korygujących zmniejszających, który zawsze związany jest z wypłatą na rzecz kontrahenta m.in. równowartości udzielonego rabatu bądź ceny zwracanych produktów, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania (oraz podatku należnego) bez żadnych dodatkowych warunków.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o faktury korygujące, dla których nie posiada ona potwierdzeń odbioru przez kontrahentów, potwierdza wprost orzecznictwo sadów administracyjnych. Wskazane przez Spółkę orzeczenia potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym w świetle prawa wspólnotowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podatnik jest obciążany podatkiem VAT od kwot które w danym momencie nie stanowią już jego obrotu.

Przykładowo w wyroku z 3 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 399/08) WSA we Wrocławiu orzekł iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść l i VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 1255/09 wydanym przez WSA w Warszawie w dniu 12 listopada 2009 r. dla stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. Sąd stwierdził wprost iż " (...) art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym". W wyroku tym Sąd uznał ponadto że " (...) środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie wskazać również przykładowe wyroki ETS, z których wynika, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego podatnikowi. Taka teza wynika m.in. z wyroku w sprawie C-317/94 (pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise) i z wyroku w sprawie C-398/99 (pomiędzy Yorkshire Co-operatives Ltd a Commissioners of Customs and Excise).

W powyższych wyrokach ETS uznał, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy każdorazowo ustalić wysokość obrotu danego podatnika a więc kwotę należną z tytułu danej transakcji. W procesie ustalania kwoty należnej powinny zostać rozpatrzone wszystkie okoliczności, które mają wpływ zarówno na powiększenie, jaki pomniejszenie kwoty należnej.

Spółka stoi na stanowisku, że te same zasady powinny mieć zastosowanie również w jej przypadku tj. opodatkowaniu VAT powinna podlegać jedynie kwota, którą Spółka faktycznie uzyskuje ze sprzedaży towarów. Nieuwzględnianie wartości zwracanych towarów lub udzielonych rabatów w podstawie opodatkowania Spółki powoduje wykazywanie podatku należnego w nieprawidłowej (zbyt wysokiej) kwocie, a skutkiem tego będzie nienależne i niewspółmierne obciążenie podatkowe Spółki.

W kwestii ograniczeń o charakterze dokumentacyjnym ETS wypowiadał się m.in. w odniesieniu do zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, Trybunał stanął na stanowisku, że stanowione przez Państwa Członkowskie wymagania natury formalnej nigdy nie mogą zamykać podatnikowi drogi do zastosowania zwolnienia z podatku VAT (tekst jedn. stawki 0% VAT).

Trybunał podkreślił, że dla zastosowania zwolnienia w podatku VAT decydujące znaczenie ma okoliczność merytoryczna (fakt przemieszczenia danego towaru) a nie dopełnienie obowiązków natury formalnej. W ocenie ETS jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny to zwolnienie z podatku VAT (zastosowanie stawki 0% VAT) powinno mieć zastosowanie.

Odnosząc powyższe zasady do regulacji dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać że jeżeli tylko fakt zmniejszenia obrotu jest bezsporny to podatnik powinien mieć prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie kwota, o którą zmniejszany jest obrót, jest dokumentowana w sposób wystarczający poprzez wystawienie faktury korygującej po fizycznym zwrocie towarów lub udzieleniu rabatu lub wystąpieniu innej przesłanki do korekty obrotu.

Jednocześnie, Spółka dopełnia należytej staranności, aby w związku z obniżeniem kwoty należnej prawidłowe rozliczenia podatku VAT zostały zapewnione. Kontrahent Spółki jest w każdym przypadku należycie poinformowany o zmianach we wzajemnych rozliczeniach. Modyfikacja kwoty należnej Spółce i wystawienie faktury korygującej powinny zatem przekładać się na zmianę rozliczeń podatkowych nie tylko po stronie kontrahenta Spółki, ale również po stronie samej Spółki.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT za okres w którym wystawił fakturę. Natomiast kontrahent podatnika może odliczyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W tej sytuacji niezrozumiałe byłoby odwrócenie tej zasady w przypadku faktur korygujących i uzależnienie możliwości obniżenia podatku należnego od wcześniejszej korekty podatku naliczonego przez nabywcę.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego w której wskazuje się m.in. że "przepisy uzależniające korektę podstawy opodatkowania a tym samym podatku należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy (...) uznać za niezgodne z Dyrektywą VAT". <"Dyrektywa VAT. Komentarz" pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, s. 488. Podobne stanowisko wynika również z takich publikacji, jak "Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2008" pod. red. J. Martini, Unimex Wrocław 2008, s. 458 czy J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, "Ustawa o VAT. Komentarz", stan prawny na 1 września 2005 r., 5. 378-379.>

Spółka pragnie podkreślić, że w praktyce podatnik nie zawsze ma faktyczną możliwość żądania od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wzajemne relacje między kontrahentami reguluje prawo cywilne, które nie daje podstaw do skutecznego żądania przez dostawcę takiego zachowania nabywcy. Również przepisy prawa podatkowego nie przyznają podatnikom uprawnień do żądania od swoich kontrahentów wydania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W konsekwencji możliwość zadania potwierdzenia przez kontrahenta otrzymania faktury korygującej leży poza zakresem podatnika. W tej sytuacji ewentualny brak dostarczenia przez nabywcę przedmiotowego potwierdzenia nie mógłby być oceniany jako działanie bezprawne, a w konsekwencji stanowić podstawy do dochodzenia przez podatnika odszkodowania na zasadach odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast. k.c.). Przyjęcie bezwarunkowego wymogu posiadania potwierdzenia faktury korygującej skutkuje uzależnieniem rozliczeń podatników od działań ich kontrahentów.

W powyższym aspekcie Spółka pragnie powołać się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego który w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 odnoszącym się do regulacji uzależniających prawo do odliczenia VAT od rozliczeń kontrahenta podkreślił, że "Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. Odmienne ujęcie oznaczałoby istotnie przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, których dopuściła się osoba, która w określonym zakresie działa na rzecz państwa i w zastępstwie jego organów. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Skoro podatnik nie ma prawa do żądania od nabywcy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej prawodawca nie może od tego warunku uzależniać prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że polskich regulacji o podatku od towarów i usług nie można odczytywać w taki sposób, że od działań kontrahentów uzależnione są rozliczenia podatkowe Spółki. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury korygujące, dla których Spółka nie posiada potwierdzeń odbioru przez kontrahentów.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym prawo do obniżenia należnego podatku VAT w oparciu o faktury korygujące zmniejszające, dla których Spółka nie posiada potwierdzeń ich odbioru może zrealizować w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym faktury te zostały wystawione.

Ze względu na fakt, że zwrot towaru lub obniżenie ceny jest zawsze związane ze zwrotem pieniędzy na rzecz kontrahenta należy uznać, że już w momencie wystawienia faktury korygującej dokonywane jest obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży (podstawy opodatkowania) i w konsekwencji podatku VAT należnego. Mając na uwadze regulacje ustawowe, Spółka nie jest zatem zobowiązana do odraczania momentu obniżania podatku należnego do chwili otrzymania potwierdzenia faktur korygujących przez kontrahentów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie Spółka wskazuje np. na wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1978/07, zgodnie z którym wymóg stwierdzający, że podatnik - sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa (...).

Również w przywołanym już wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09, wydanym dla stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., Sąd stwierdził, że "prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi, a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT."

Brak konieczności odraczania momentu obniżania podatku VAT do chwili otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdza również doktryna, w której stwierdza się np., że " (...) z punktu widzenia poprawności funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej korekcie podstawy opodatkowania i podatku należnego po stronie dostawcy powinno towarzyszyć obniżenie podatku naliczonego po stronie nabywcy. (...) z punktu widzenia sprzedawcy właściwym momentem pomniejszenia podstawy opodatkowania powinien być moment wystawienia faktury korygującej" (por. "Dyrektywa VAT. Komentarz" pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2008, s. 488).

W konsekwencji powyższego, Spółka uważa, że ma prawo do obniżenia należnego podatku VAT w oparciu o faktury korygujące zmniejszające, dla których nie posiada potwierdzeń ich odbioru, w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym faktury te zostały wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania, podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji wiążących się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Modyfikacja ta może wynikać np. z udzielenia rabatów posprzedażowych czy zwrotu towarów i może prowadzić zarówno do zwiększenia jak i zmniejszenia kwoty należności za dostarczony przez Spółkę towar. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące odzwierciedlające aktualne ustalenia z odbiorcami. W przypadku faktur korygujących zmniejszających, Spółka co do zasady gromadzi potwierdzenia ich odbioru przez kontrahentów. Niemniej jednak w wielu przypadkach pomimo podejmowanych przez Spółkę działań, kontrahenci odmawiają dokonania potwierdzenia w jakiejkolwiek formie odbioru wystawionych przez Spółkę faktur korygujących.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Wnioskodawcy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach. Jednakże oczywistym jest, iż przepis ww. dotyczy również sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejszająca podatek należny wystawiona została dla nabywców, wykonujących czynności zwolnione od podatku oraz nabywców nie działających w charakterze podatnika podatku VAT (np. osoba fizyczna). Fakt, iż nabywcy ci nie dokonują odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu na uzyskanie od nich potwierdzenia odbioru faktury korygującej i na tej podstawie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, argumentuje iż art. 29 ust. 4a ustawy VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego stoi w sprzeczności z zasadami neutralności i proporcjonalności.

W związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji prounijnej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywa 112") podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy, gdyż w zasadniczej części jest jej odzwierciedleniem. Uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

Należy zaznaczyć, iż do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać za błędne stanowisko Wnioskodawcy, iż nie musi On być w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Bowiem brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Strona w celu uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie odwołuje się prawa cywilnego a w szczególności do brzmienia art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Jednakże należy pamiętać, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Wzajemne relacje między kontrahentami nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na kwestie rozliczeń podatku od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania.

Odnosząc się do powołanego w treści wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdzić należy, w obecnym stanie prawnym brak jest uzasadnienia dla powoływania się na orzecznictwo sądów wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) a zatem przepisów obecnie nieobowiązujących. Zaznaczyć bowiem należy, iż orzeczenie takie nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zostało wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy i nieuwzględnienie tego faktu skutkowałoby brakiem rzetelności dokonanej przez Organ podatkowy oceny prawnej.

Tut. Organ podatkowy pragnie odnieść się także do treści powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w którym uznano że przepis § 16 ust. 4 zdanie 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury sprzeczny jest z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji.

Mając na uwadze treść powołanego orzeczenia, stwierdzić należy, iż z jego uzasadnienia nie można wywieść, jak twierdzi Strona, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten sprzeczny był z ustawodawstwem unijnym. Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie że przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie, z jednej strony, wymogów płynących z zasady neutralności podatku od towarów i usług, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa.

Wnioskodawca w uzasadnieniu odniósł się do orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, powołując niżej wymienione rozstrzygnięcia:

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w stanie prawnym obowiązującym obecnie nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu w interpretacji.

W wyrokach WSA w Poznaniu z 09.09.2009. r., sygn. akt I SA/Po 632/09 i z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 798/09 z dnia 5 lutego 2010 r., Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W ww. wyroku sygn. akt. I SA/Po 627/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy. Sąd stwierdził, że "W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT".

W wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 632/09, Sąd podniósł, iż " (...) regulacja prawna, przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Tym samym, powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego między innymi Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika - sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (...)". Tak więc w wyroku tym Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie narusza w żaden sposób art. 90 oraz art. 73 Dyrektywy, co jest całkowicie zgodne ze stanowiskiem zawartym w skarżonej interpretacji.

Stanowisko Organu znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2010 r. I SA/Lu 798/09 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził: "Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE usytuowanego w Tytule Xl "Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami" wskazać należy, iż stanowi on, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (akapit pierwszy), a ponadto, że możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 (akapit drugi).

Według Sądu, zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 112 jest o tyle chybiony, że przepis ten, ustanawiając w akapicie pierwszym uprawnienia dla państwa członkowskich do przeciwdziałania konkretnie wskazanym w nim zjawiskom, poprzez odesłanie w akapicie drugim do rozdziału 3 Tytułu Xl - "Fakturowanie", tylko i wyłącznie w tym wymiarze determinuje zakres dopuszczalnej ingerencji państw członkowskich podejmowanej, co do zasady, na warunkach określonych w akapicie pierwszym. Przepisy rozdziału 3 regulując, w zakresie nim określonym, obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami rozstrzygają kwestie odnoszące się do: definiowania pojęcia faktury (każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawane są za fakturę - art. 219); wystawiania faktur; danych umieszczanych na fakturach; przesyłania faktur drogą elektroniczną; środków upraszczających. Przedmiot tej regulacji nie odnosi się więc stricte do istoty sporu w niniejszej sprawie, co jednocześnie prowadzi również do wniosku, że nie wyłącza on generalnie prawnej dopuszczalności działań podejmowanych na podstawie akapitu pierwszego art. 273".

Organ podatkowy podziela pogląd zaprezentowanych w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach ETS: C-317/94, C-398/99, C-395/02, C-146/05. Zauważa jednak iż orzeczenia C-317/94, C-398/99 dotyczą zmniejszenia podstawy opodatkowania, natomiast wyroki w sprawach C-395/02, C-146/05 odnoszą się do kwestii zwolnienia od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powołane orzeczenia nie dotyczą kwestii dokumentowania tych czynności. Stąd przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki nie mogły stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Reasumując tut. Organ stwierdza, iż w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż w powyższym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tut. Organ podatkowy nie odniósł się do kwestii terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach korygujących, w sytuacji braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.