IPPP2/443-258/09-4/AS - Opodatkowanie czynności odsprzedaży pracownikom usług dofinansowywanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych usług

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odsprzedaży pracownikom usług dofinansowywanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych usług - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odsprzedaży pracownikom usług dofinansowywanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pracownicy Spółki korzystają z usług rekreacyjnych (basen, fitness, siłownia, korty) oraz usług kulturalno-oświatowych (np. bilety na koncert), na które otrzymują częściowe dofinansowanie ze środków ZFŚS. Spółka pokrywa wartość ww. usług w części, w jakiej środki na jej zakup nie pochodzą ze środków ZFŚS, a następnie obciąża pracowników kwotą równą kwocie wydatkowanej ze środków Spółki i wystawia pracownikom z tego tytułu fakturę VAT. Spółka traktuje odsprzedawane pracownikowi świadczenia jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym za podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę odpłatności ponoszonej przez pracownika na jej rzecz. Jednocześnie Spółka odlicza jedynie część podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych usług, w proporcji do "części opodatkowanej" danej usługi.

Przykładowo, jeżeli Spółka kupi bilet finansowany w 60% ze środków ZFSS a w pozostałej części ze środków Spółki, a następnie Spółka wystawi pracownikowi fakturę VAT na kwotę odpowiadającą 40% wartości zakupionego biletu, to Spółka odlicza jedynie 40% podatku VAT naliczonego zawartego w cenie tego zakupionego biletu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo przy odsprzedaży pracownikom usług dofinansowywanych z ZFŚS, opodatkowując podatkiem VAT kwotę odpłatności ponoszonej przez pracownika i odliczając część podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabytej usługi odpowiadającą "części opodatkowanej" danej usługi...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż pracownikowi usługi, zakupionej w części ze środków Spółki (pozostała część pochodzi z ZFŚS) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku kwota wnoszona przez pracownika na rzecz Spółki - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego, to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku gdy Spółka nabywa określone towary, czy usługi, które następnie wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych (np. odsprzedaje je na rzecz pracowników), to przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie odsprzedawanych towarów lub usług. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług finansowanych z dwóch źródeł, tj. z ZFŚS oraz ze środków Spółki, należy zauważyć, że prawo do obniżenia podatku naliczonego należy rozpatrywać w zakresie, w jakim towar lub usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, jeżeli Spółka nabywa usługę finansowaną częściowo z własnych środków a w części z ZFŚS, a następnie odsprzedaje pracownikowi tę usługę po cenie równej kwocie, jaką sama zapłaciła z własnych środków (globalna cena usługi pomniejszona o dofinansowanie z ZFŚS) to oznacza, że nabyta usługa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpowiadającym kwocie odpłatności ponoszonej przez pracownika, a w konsekwencji w tym zakresie Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Spółka kieruje się więc zasadą, że zakres jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie usługi określa zakres wykorzystania tej usługi do działalności opodatkowanej. Tak więc częściowe wykorzystanie usługi do wykonania czynności opodatkowanej rzutuje na prawo Spółki do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług - art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizują powyższe należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż pracownicy Spółki korzystają z usług rekreacyjnych (basen, fitness, siłownia, korty) oraz usług kulturalno-oświatowych (np. bilety na koncert), na które otrzymują częściowe dofinansowanie ze środków ZFŚS. Spółka pokrywa wartość ww. usług w części, w jakiej środki na jej zakup nie pochodzą ze środków ZFŚS, a następnie obciąża pracowników kwotą równą kwocie wydatkowanej ze środków Spółki i wystawia pracownikom z tego tytułu fakturę VAT.

Przekazanie pracownikom towarów lub świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług, w części, która opłacana jest przez pracownika.

Podstawa opodatkowania została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku częściowej odpłatności za towar lub usługę, podstawę opodatkowania stanowi więc wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi (towaru).

Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, a podatnikowi - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach, tj. w części, w jakiej związany jest on z czynnością opodatkowaną. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających zakup ww. usług będzie przysługiwało w takiej części, w jakiej dotyczy sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak opodatkowane zostanie całe świadczenie odliczenia podatku można dokonać w całości.

Reasumując, gdy świadczenie z ZFŚS jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.