IPPP2/443-255/09-2/SAP - Opodatkowanie podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie oraz wniesienia aportem akcji kilku spółek z Grupy w zamian za udziały w spółce holdingowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podziału spółki przez wydzielenie oraz wniesienia aportem akcji kilku spółek z Grupy w zamian za udziały w spółce holdingowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka należąca do Grupy) posiada od 30 stycznia 2009 r. 100% akcji spółki akcyjnej G. z siedzibą w P. (Spółka G.). Obszarem działania Spółki G. jest przede wszystkim dystrybucja energii. Ponadto Spółka G. posiada udziały w spółkach: N.E. Sp. z o.o., G.T. Sp. z o.o., G.B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Obecnie planowana jest restrukturyzacja Grupy w Polsce.

Pierwszy etap restrukturyzacji - W pierwszym etapie restrukturyzacji planowany jest podział Spółki G. (tzw. podział przez wydzielenie). W wyniku podziału, ze Spółki G. zostaną wydzielone składniki majątkowe, które stanowią udziały w spółkach N.E. Sp. z o.o., G.T. Sp. z o.o., G.B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Podzielona Spółka G. będzie kontynuować działalność w obszarze dystrybucji energii. Wspomniane powyżej wydzielone składniki majątkowe (udziały) zostaną przeniesione na nowo powstałą spółkę - V.P. Sp. z o.o., która w 100% będzie należeć do Wnioskodawcy. V.P. Sp. z o.o. ma docelowo pełnić rolę spółki holdingowej. Ze względu na ograniczenia funkcji V.P. Sp. z o.o. do nadzoru nad spółkami z Grupy w Polsce, nie będzie ona wykazywała znaczącego zapotrzebowania na kapitał. Przewiduje się zatem, że wartość nominalna kapitału zakładowego nowo powstałej spółki V.P. Sp. z o.o., będzie niższa niż wartość rynkowa przeniesionych na nią w wyniku podziału udziałów w spółkach N.E. Sp. z o.o., G.T. Sp. z o.o., G.B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Nadwyżka wartości rynkowej udziałów w spółkach N.E. Sp. z o.o., G.T. Sp. z o.o., G.B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. nad wartością kapitału zakładowego spółki V.P. Sp. z o.o. będzie ujęta w V.P. Sp. z o.o. jako kapitał zapasowy.

Drugi etap restrukturyzacji - W drugim etapie restrukturyzacji, mającym na celu podporządkowanie spółce V.P. Sp. z o.o. Spółki G. w strukturze holdingowej, kapitał V.P. Sp. z o.o. ulegnie podwyższeniu. Nowe udziały w spółce V.P. Sp. z o.o. zostaną w 100% objęte przez Wnioskodawcę, w zamian za wkład niepieniężny, w formie akcji Spółki G (tzw. wymiana udziałów). Wartość udziałów w spółce V.P. Sp. z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny, w formie akcji w Spółce G., będzie niższa niż wartość rynkowa akcji Spółki G. Powstałe agio zostanie ujęte w V.P. Sp. z o.o. jako kapitał zapasowy.

Celem powyższego modelu restrukturyzacji jest założenie wyspecjalizowanej spółki holdingowej (tj. V.P. Sp. z o.o.), która będzie spółką dominującą dla pozostałych spółek Grupy w Polsce (tj. dla Spółki G., N.E. Sp. z o.o., G.T. Sp. z o.o., G.B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o.), prowadzących działalność operacyjną. Spółki prowadzące działalność operacyjną w Polsce zostaną podporządkowane spółce holdingowej, najpierw w skutek podziału, a następnie wymiany udziałów. Spółka V.P. Sp. z o.o. będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (będzie posiadać w Polsce siedzibę i zarząd i będzie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą). Wnioskodawca podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko następująco:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zamierza dokonać podziału Spółki G. poprzez wydzielenie części jej majątku i przeniesienie go na spółkę V.P. Sp. z o.o. (tzw. podział przez wydzielenie). Wydzieleniu ze spółki dzielonej i wniesieniu do spółki nowo powstałej podlegać będą wyłącznie udziały w innych spółkach. Podmiotem, który w zamian za wydzielony majątek otrzyma udziały w nowo powstałej spółce, będzie Wnioskodawca, który posiada 100% akcji spółki dzielonej (tj. Spółki G.). Wnioskodawca pragnie zauważyć, że udziały nie są towarem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie udziałów do spółki kapitałowej w postaci aportu niepieniężnego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Powstaje pytanie, czy czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Niemniej jednak, tak określony zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług łączyć należy z definicją podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT, z której wynika, iż status podatnika warunkowany jest samodzielnym wykonywaniem działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 19 stycznia 2006 r., sygn. PP II 443/1/382/29/05 spełnienie tego warunku rozpatrywać należy w odniesieniu do konkretnej czynności, a nie w stosunku do całokształtu działalności prowadzonej przez dany podmiot (uzyskanie statusu podatnika przez dany podmiot z tytułu wykonywania określonych czynności nie skutkuje kwalifikowaniem każdej innej jego aktywności jako działalności gospodarczej). Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r. C-291/92 (Dieter Armrecht).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) oraz przepisy krajowe bardzo szeroko definiują pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia, czy sprzedaż/zbycie udziałów można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej była przedmiotem szerokiego orzecznictwa ETS. Biorąc pod uwagę to orzecznictwo, należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z wyrokiem C-60/90 z 20 czerwca 1991 r. (Polysar Investment Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen) Dyrektywa VAT określa bardzo szeroki zakres opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że samo nabywanie i posiadanie akcji (udziałów) w spółce ma być traktowane jako działalność gospodarcza. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie natomiast z wyrokiem C-155/94 z 20 czerwca 1996 r. (Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise) czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą. Zgodnie z analizowanym wyrokiem, transakcje dotyczące akcji, dywidend i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres opodatkowania VAT, w szczególności, kiedy transakcje takie są wykonywane w ramach działalności maklerskiej lub w celu zapewnienia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w proces zarządzania podmiotami, w których posiada się te udziały. ETS potwierdza powyższe stanowisko także w wyroku C-77/01 z 29 kwietnia 2004 r. (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v Fazenda Publica), zgodnie z którym samo nabycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, zaś samo nabycie udziałów w innym przedsiębiorstwie nie może być uznane za czerpanie korzyści z własności dla celów zarobkowych w sposób częstotliwy. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Jeśli działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to naszym zdaniem nie jest nią także sprzedaż takich udziałów. Także w wyroku C-465/03 z 26 maja 2005 r. (Kretztechnik AG v Finanzamt Linz) ETS wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to naszym zdaniem nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

Podsumowując, podziału przez wydzielenie, dotyczącego Spółki G., w wyniku którego część majątku (udziałów) tej spółki zostanie przeniesiona na nowo powstałą spółkę V.P. Sp. z o.o., zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Konsekwentnie, działalność Wnioskodawcy polegająca na podziale przez wydzielenie, dotyczącym Spółki G., w wyniku którego część majątku (udziałów) tej spółki zostanie przeniesiona na nowo powstałą spółkę V.P. Sp. z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, również wniesienie udziałów Spółki G. do spółki V.P. Sp. z o.o. nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Konsekwentnie, działalność Wnioskodawcy polegająca na wniesieniu udziałów Spółki G. do spółki V.P. Sp. o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.