IPPP2/443-25/14-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) uzupełnionym o należną opłatę w dniu 18 lutego 2014 r. na wezwanie Organu z 12 lutego 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-25/14-2/AO (skutecznie doręczone 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż karnetów, biletów wstępu upoważniających do wejścia na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż karnetów, biletów wstępu upoważniających do wejścia na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został o należną opłatę w dniu 18 lutego 2014 r. na wezwanie Organu z 12 lutego 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-25/14-2/AO (data doręczenia 18 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik zamierza otworzyć w ramach działalności gospodarczej siłownię. Siłownia ta ma działać 24 h na dobę przez 365 dni w roku.

W ramach siłowni będą sprzedawane:

* bilety wstępu jednorazowe,

* karnety wstępu miesięczne.

Jeżeli użytkownik zakupi karnet, ale nie skorzysta z siłowni, pieniądze nie są mu zwracane, a usługa wobec takiego użytkownika jest traktowana jako usługa zrealizowana. Karnet/bilet w takim przypadku traktowany jest jako możliwość wstępu, z której uczestnik z własnej woli nie skorzystał. Karnet też nie może być scedowany na osobę trzecią, dotyczy tylko użytkownika zarejestrowanego.

Siłownia będzie posiadać w pełni zautomatyzowany system obsługi, dzięki czemu nie ma potrzeby zatrudniania obsługi. Sprzedaż suplementów diety czy kłódek do szafek, w których uczestnicy będę przechowywać rzeczy osobiste na czas przebywania na siłowni ma się odbywać przy pomocy maszyn vendingowych. Sprzedaż w tym wypadku jest opcjonalna ponieważ uczestnik ma możliwość skorzystania z własnej kłódki.

Użytkownik aby móc skorzystać z siłowni będzie zobowiązany do rejestracji on-line oraz zapłaty przelewem za karnet wstępu bądź jednorazowy bilet wstępu. Przewidziano również możliwość zapłaty za tenże karnet/ bilet wstępu w automatycznym kiosku przy siłowni.

Wstęp będzie się odbywał na podstawie kodu wstępu wymaganego przy bramce umożliwiającej wejście na siłownię przy pomocy specjalistycznego systemu informatycznego, który będzie identyfikował użytkownika z użytkownikiem zarejestrowanym on-line bądź osobą, która nabyła kod w kiosku automatycznym.

Podatnik nie przewiduje zatrudnienia instruktorów ani trenerów jednakże siłownia będzie wyposażona w odpowiedni system odpowiadający za zapewnienie bezpieczeństwa (monitoring) oraz regulaminy dotyczące eksploatacji sprzętu sportowego oraz regulaminu dotyczącego zasad bezpieczeństwa.

Na siłowni nie będą się odbywały zorganizowane zajęcia, prowadzone przez osoby trzecie. Każdy z uczestników będzie realizował własny program treningowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż biletu jednorazowego albo karnetu miesięcznego uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora/trenera będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W załączniku 3 do ustawy VAT znajduje się kilka pozycji dotyczących działalności sportowo - rekreacyjnej, ale w przedmiotowej sprawie tylko jedna z pozycji załącznika może znaleźć zastosowanie. W działalności sportowej opodatkowaniu stawką podatku 8% podlegają m.in. towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, w pozycji:

* 186 - bez PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W związku z brakiem definicji ustawowej, należy dane pojęcie definiować zgodnie z brzmieniem zawartym w Słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) jako możliwość wstępu gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Przy czym nie jest zasadne ograniczanie pojęcia wstępu do jego "biernego" elementu, jak to często czynią organy skarbowe, ponieważ definicja językowa słowa nie wyklucza korzystania ze sprzętu sportowego, w który wyposażona jest siłownia. Desygnat słowa "wstęp" oznacza nie tylko uprawnienie do przekroczenia granicy między dwoma różnymi miejscami, ale daje również prawo do korzystania ze szczególnych właściwości danego miejsca. Wstęp w tym przypadku należy rozumieć również jako możliwość uczestniczenia w czymś czyli np. uczestniczenia w treningu, w ćwiczeniach zgodnie z regulaminem siłowni za pomocą dostępnych środków czyli sprzętu sportowego. Co istotne, podatnik nie ma wpływu na aktywność osób kupujących bilet wstępu. De facto oferowaną przez podatnika usługą jest "wstęp na siłownię" a nie organizacja ćwiczeń sportowych na siłowni. Co każdy uczestnik będzie robił na siłowni zależy wyłącznie od jego zainteresowań i osobistych planów, które pozostają bez związku z usługą oferowaną przez podatnika. Jeden uczestnik będzie korzystał ze wszystkich możliwych urządzeń, gdy natomiast następny nie skorzysta z żadnych z oferowanych urządzeń sportowych. Dlatego stawka VAT mająca zastosowanie w omawianej sytuacji powinna dotyczyć wstępu do siłowni a nie zasad korzystania z urządzeń się tam znajdujących.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (I SA/Kr 889/12) stwierdził, że pojęcie "wstęp" lub "karta wstępu" nie wiąże się jedynie z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś w sposób bierny, a powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "... usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu" wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia.

Zgodnie z brzmieniem słowo "rekreacja" dotyczy również aktywnego wypoczynku. I tak zgodnie z definicją rekreacji według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod ref. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 428, definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywkę, wytchnienie", które pochodzi od łacińskiego słowa "recreatio", które oznacza "powrót do zdrowia, sił". Błędem zatem jest rozumienie usług rekreacyjnych jako uczestnictwa biernego. Zgodnie z wyrokiem Sądu wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzygniętej sprawie, mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Trudno wnioskować, że bilet wstępu do parku rozrywki nie zezwala na korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń.

Sytuacji taka jest analogiczna na wstęp na siłownię.

Również WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12, stwierdził, że usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu należy rozumieć jako obejmujące sprzedaż biletów i karnetów na siłownię.

Również WSA w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12 orzekł, iż usługi wstępu na siłownię, sale do treningów typu fitness, itp. mogą być uznane za "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i jako wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowane stawką 8%.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 18 października 2011 r. ILPP2/443-1089/11-2/AK, stwierdził, że usługi wstępu do fitness klubu powinny być opodatkowane stawką 8% ponieważ są to usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W tym przypadku wnioskodawca oprócz samej usługi wstępu oferuje również zajęcia prowadzone przez instruktorów np. zajęcia aerobowe. Nabywca usługi może jednak wybrać czy chce z nich skorzystać czy też nie, a ponieważ nabywca zakupuje karty wstępu ilościowe, nielimitowane, tzw open, to całość usługi wstępu zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy opodatkować stawką preferencyjną 8%.

Istotne jest to, że w doktrynie kształtuje się stosunkowo jednolita linia orzecznictwa, zgodnie z którą sądy administracyjne stwierdzają, że sama sprzedaż kart wstępu na siłownie może być traktowana jako usługi z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT i korzystać ze stawki 8%.

Ten trend jest stosunkowo jednolity od blisko 2 lat.

Należy zwrócić również uwagę na to, że w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" sklasyfikowanych pod PKWiU 93.11.10.0. Obiekty sportowe takie jak baseny, sale gimnastyczne również często oferują dodatkowe usługi takie jak fitness, sauna, siłownia. Niezasadnym jest dlatego oferowanie korzystniejszej możliwości opodatkowania usług na tych obiektach skoro usługi mają ten sam charakter co usługi świadczone na obiektach niesklasyfikowanych jako sportowe.

Inna sytuacja byłaby gdyby siłownia oferowała trening personalny lub zajęcia gimnastyczne, sklasyfikowane w grupie 93.13.10.0, które byłyby prowadzone przez wykwalifikowanych instruktorów lub trenerów. Wtedy należałoby opodatkować wyżej wymienione usługi stawką podstawową. Wynika to z faktu, że użytkownik oprócz opłaty za wstęp uiszczałby wynagrodzenie za świadczone usługi trenera/instruktora. W sytuacji Wnioskodawcy nie są zatrudniani trenerzy/ instruktorzy dlatego też sytuacja ta nie ma miejsca.

W ocenie podatnika zatem prawidłowe jest stosowanie stawki VAT - 8% na sprzedaż karnetów, biletów wstępu upoważniających do wejścia na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń sportowych, bez możliwości korzystania z zajęć lub porad wykwalifikowanego instruktora zgodnie z poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT: "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z ww. przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, bez względu na symbol PKWiU jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Natomiast, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza w ramach działalności gospodarczej otworzyć siłownię. Siłownia ta ma działać 24 h na dobę przez 365 dni w roku. W ramach siłowni będą sprzedawane jednorazowe bilety wstępu i miesięczne karnety wstępu. Siłownia będzie posiadać w pełni zautomatyzowany system obsługi, dzięki czemu nie ma potrzeby zatrudniania obsługi. Sprzedaż suplementów diety czy kłódek do szafek, w których uczestnicy będę przechowywać rzeczy osobiste na czas przebywania na siłowni ma się odbywać przy pomocy maszyn vendingowych. Użytkownik aby móc skorzystać z siłowni będzie zobowiązany do rejestracji on-line oraz zapłaty przelewem za karnet wstępu bądź jednorazowy bilet wstępu. Przewidziano również możliwość zapłaty za tenże karnet/bilet wstępu w automatycznym kiosku przy siłowni. Wstęp odbywał się będzie na podstawie kodu wstępu wymaganego przy bramce umożliwiającej wejście na siłownię przy pomocy specjalistycznego systemu informatycznego, który będzie identyfikował użytkownika z użytkownikiem zarejestrowanym on-line bądź osobą która nabyła kod w kiosku automatycznym. Wnioskodawca nie przewiduje zatrudnienia instruktorów ani trenerów jednakże siłownia będzie wyposażona w odpowiedni system odpowiadający za zapewnienie bezpieczeństwa (monitoring) oraz regulaminy dotyczące eksploatacji sprzętu sportowego oraz regulaminu dotyczącego zasad bezpieczeństwa. Na siłowni nie będą się odbywały zorganizowane zajęcia, prowadzone przez osoby trzecie. Każdy z uczestników będzie realizował własny program treningowy. Jeżeli użytkownik zakupi karnet, ale nie skorzysta z siłowni, pieniądze nie są mu zwracane, a usługę wobec takiego użytkownika jest traktowana jako usługa zrealizowana. Karnet/bilet w takim przypadku traktowany jest jako możliwość wstępu, z której uczestnik z własnej woli nie skorzystał. Karnet też nie może być scedowany na osobę trzecią, dotyczy tylko użytkownika zarejestrowanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla sprzedaży karnetów, biletów wstępu upoważniających do wejścia na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia "wstęp" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wsparcie się na przepisach istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne."

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jako w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu" uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu jednorazowe, karnety wstępu miesięczne umożliwiające wstęp na siłownię i skorzystanie ze znajdujących się tam urządzeń. W opisie sprawy Spółka wyraźnie więc wskazuje, że klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu/biletu mogą korzystać ze znajdujących się tam urządzeń. Zatem opłacony karnet czy bilet nie oznacza wyłącznie wstępu na siłownię, lecz możliwość korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. Powyższe oznacza, że opłata za ww. karnety/bilety wstępu na teren siłowni i korzystania z dowolnej infrastruktury nie nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Klient posiadający karnet nie tylko może wejść na teren siłowni, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Pobierana opłata uprawnia więc do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").

Powyższe okoliczności potwierdzają natomiast, że nabyte bilety czy karnety nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp. Stanowią one niewątpliwie wynagrodzenie za prawo korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń. Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach działalności siłowni nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział polegający na korzystaniu z urządzeń siłowni. Bez znaczenia jest w niniejszych okolicznościach to, że siłownia będzie posiadać w pełni zautomatyzowany system obsługi i Wnioskodawca nie przewiduje zatrudniania instruktorów ani trenerów. Klienci decydujący się bowiem skorzystać z karnetu/biletu wstępu dostępnego w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oczekiwać będą w szczególności wyświadczenia usługi polegającej na możliwości skorzystania ze znajdujących się w siłowni urządzeń.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że opłaty pobierane przy sprzedaży biletu jednorazowego albo karnetu miesięcznego uprawniającego do wstępu na siłownię i skorzystania z udostępnionej klientom infrastruktury nie mogą być uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż karnetów/biletów podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej kwestii. Należy wskazać, że orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolite, a ww. orzeczenia są nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12, potwierdzające stanowisko organu w zakresie opodatkowania karnetów wstępu stawką podstawową.

Stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. Akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/12.

Natomiast odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę dla potwierdzenia własnego stanowiska interpretacji Organ zauważa, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.