IPPP2/443-249/09-5/SAP

W odpowiedzi na wezwanie Miasta z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 9 czerwca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2009 r., znak IPPP2/443-249/09-4/SAP, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Miasto w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciło Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie prawa poprzez pominięcie treści przepisu art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), a w związku z tym błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, opodatkowania odsetek oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsetek od rozłożonej na raty opłaty pierwszej.

Zdaniem Miasta w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ponieważ, wraz z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony przepis przejściowy a mianowicie art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), który stanowi, iż przepis art. 19 ust. 16b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z przywołanego przepisu wynika, iż art. 19 ust. 16b będzie miał zastosowanie do wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r. poza jednym wyjątkiem gdzie podatek VAT został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Miasto stoi na stanowisku, że skoro nie został rozliczony podatek VAT z tytułu użytkowania wieczystego w całości przed dniem wejścia w życie ww. ustawy to przepis art. 8 ust. 1 noweli zezwala na zastosowanie przepisu art. 19 ust. 16b do wszystkich przypadków, gdzie zostało ustanowione użytkowanie wieczyste gruntu po 30 kwietnia 2004 r. W konsekwencji podatek VAT w tym konkretnym przypadku powinien być rozliczany w taki sposobów, że opłata pierwsza powinna być ujęta w deklaracjach VAT-7 w miesiącach, w których przypada termin płatności rat (ponieważ opłata pierwsza była rozłożona na raty), zaś opłaty roczne powinny być rozliczane na dzień 31 marca każdego roku przez okres 98 lat, przy założeniu że żadna płatność nie będzie dokonana przed terminem płatności. Odsetki naliczone od rozłożonej na raty opłaty pierwszej w tym konkretnym przypadku powinny być opodatkowane według zasady przyjętej powyżej, czyli podatek VAT powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których przypada termin płatności rat. W sytuacji gdy należność nie jest spłacana terminowo same odsetki powinny być naliczone od kwoty pozostałej do spłaty na dzień dokonania płatności a nie od należności określonej w wyroku w którym jest wskazany termin płatności raty (odsetki są naliczane od kwoty zaległości, a nie od wyznaczonej raty). W ten sposób naliczone odsetki stanowią kwotę brutto, czyli wraz z należnym podatkiem VAT.

Ponadto Miasto zauważa, iż do dnia 30 listopada 2008 r. użytkowanie wieczyste gruntu nie było prawnie uregulowane, tak więc czynności dotyczące prawa wieczystego użytkowania gruntów powinny być traktowane jako świadczenie usług. Skoro polski ustawodawca nie skorzystał ze stworzonej mu możliwości uznania prawa wieczystego użytkowania za towar, to znaczy, ze wyraził wolę, aby czynności dotyczące prawa wieczystego użytkowania gruntów były traktowane jako świadczenie usług. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 11 sierpnia 2004 r. (PP1-811-1181/2004/EF/2699, Dz. Urz. Min. Fin. z 2004 r. Nr 11, poz. 106) uznało charakter oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako świadczenia usług. Pogląd ten podzielają organy podatkowe w swoich interpretacjach. W wyroku z dnia 5 października 2005 r. (III SA/Wa 1953/05, niepubl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zaś, że: "ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego zbycie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest dostawą usług". Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 lutego 2006 r. (III CZP 1/06, niepubl.) wyraził pogląd, że oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest usługą o charakterze ciągłym. W związku z powyższym gdyby nie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 16b (który został dodany ostatnią nowelą z dnia 7 listopada 2008 r.) w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady ogólne określone w art. 19 ust. 1, 4, i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Miasto wniosło o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2009 r. dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w części ad. 2 i ad. 4 i 5, oraz o potwierdzenie, iż w ww. zakresie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 listopada 2008 r.

Minister Finansów zmienia treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2009 r. znak IPPP2/443-249/09-2/SAP i stwierdza, co następuje.

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszły w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), m.in. przepis art. 8, który brzmi: "1. Przepis art. 19 ust. 16b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

We wniosku Miasto nie podało danych pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, czy podatek VAT z tytułu przedmiotowej transakcji został rozliczony w całości, jednakże biorąc pod uwagę stanowisko Miasta zaprezentowane we wniosku (iż transakcja ta nie powinna w ogóle podlegać podatkowi od towarów i usług) należy uznać, iż z wniosku wynika, że podatek VAT nie został rozliczony w całości. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Miasta, iż w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 8 ww. ustawy, co oznacza, iż przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wysokości podstawy opodatkowania należy uwzględnić przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 16b ww. ustawy brzmi: "W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu". Zatem stanowisko Miasta, iż w przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty należnych opłat (pierwszej oraz opłat rocznych) należy uznać za prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, iż obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej w ostatnim dniu terminu płatności poszczególnych opłat lub - w przypadku pierwszej opłaty - najpóźniej w ostatnim dniu terminu płatności poszczególnych rat (w stanowisku własnym zawartym we wniosku Miasto nie zawarło powyższego zastrzeżenia).

Jak tut. organ podatkowy zauważył w wydanej interpretacji odsetki naliczane od rozłożonej na raty opłaty pierwszej nie są odsetkami karnymi i nie zależą od zachowania użytkownika, lecz wynikają one wprost z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 71 ust. 3). Tym samym mają one bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w wyroku sądowym raty od pierwszej opłaty podlegają oprocentowaniu przy zastosowaniu stopy procentowej równej stopie redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Z powyższego wynika, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, wysokość kwot odsetek od poszczególnych rat będzie możliwa do ustalenia. Tym samym odsetki od rozłożonej na raty pierwszej opłaty będą opodatkowane na takich samych zasadach jak pierwsza opłata oraz pozostałe opłaty - według tej samej stawki i z tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z powyższym stanowisko Miasta zawarte we wniosku dotyczące opodatkowania odsetek oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsetek od rozłożonej na raty opłaty pierwszej nadal pozostaje nieprawidłowe. Tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest udzielana w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku i dotyczy stanowiska własnego podatnika opisanego we wniosku. Wszelkie zmiany stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zmiany stanowiska własnego podatnika lub wyjaśnienia co do prawdziwych jego intencji zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości uprzednio wydanej interpretacji, zaś organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do tych zmian nie może się ustosunkować, gdyż w ten sposób dokonałby nowej interpretacji. W związku z powyższym tut. organ podatkowy nie wypowiedział się co do prawidłowości stanowiska własnego dotyczącego sposobu opodatkowania odsetek oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsetek od rozłożonej na raty opłaty pierwszej zaprezentowanego przez Miasto w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku tylko wówczas, gdy w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W przedmiotowej sprawie podatek VAT nie został w całości rozliczony przed dniem 1 grudnia 2008 r., zatem późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania rodzi obowiązek dokonywania przez Miasto korekt podatku.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności ustanowienia (na podstawie wyroku sądu) prawa użytkowania wieczystego w stosunku do nieruchomości zabudowanej, opodatkowania odsetek oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsetek od rozłożonej na raty opłaty pierwszej (pkt 1, 4 i 5 wniosku), natomiast jest prawidłowe w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz określenia kwoty podstawy opodatkowania w kwocie brutto albo netto (pkt 2 i 3 wniosku).

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 21 maja 2009 r. znak IPPP2/443-249/09-2/SAP stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.