IPPP2/443-245/12-5/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 6 marca 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji budowy inwestycji wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji (pyt. 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji budowy inwestycji wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do dokonania korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia kanalizacji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 16 kwietnia 2012 r. znak IPPP2/443-245/12-2/KOM (skuteczne doręczenie 19 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ("Gmina") od maja 2005 r. jest czynnym podatnikiem VAT. W latach 2005 -2006 Gmina realizowała inwestycję (środki trwale) kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. - etap II oraz w latach 2009-2010 etap III. Kanalizację sanitarną oddano do użytku w styczniu 2006 r. oraz w 2010 r. Całość zrealizowanej inwestycji została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej który na swój rachunek świadczył usługi w zakresie gospodarki ściekowej. W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji w Gminie nie wystąpiły czynności opodatkowane oraz nie mogło zostać zrealizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach otrzymanych faktur w latach 2005 - 2006 i 2009-2010. Ponadto, co roku w latach 2005-2011 realizowane były inwestycje budowy wodociągu w Gminie, które po oddaniu do użytkowania także przechodziły w bezpłatne użytkowanie do Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Z dniem 31 grudnia 2011 r. Zakład Gospodarki Komunalnej został zlikwidowany zgodnie z uchwalą Rady Gminy z dnia 29 września 2011 r. i tym samym od dnia 1 stycznia 2012 r. nastąpiło powrotne przekazanie w użytkowanie sieci wodociągowej Gminie. Sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków, zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Zakładem Gospodarki Komunalnej a Gminą, przejdzie w użytkowanie Gminy z dniem 29 listopada 2011 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej od dnia 29 listopada 2011 r. przejmuje Gmina. W związku ze świadczeniem od dnia 29 listopada 2011 r. powyższych usług bezpośrednio przez Gminę doszło do zmiany zakresu prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji. Od dnia 29 listopada 2011 r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane są wyłącznie przez Gminę.

W uzupełnieniu z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) Gmina wskazała, że zrealizowaną inwestycję kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. - etap II w latach 2005 - 2006 przyjęła do ewidencji środków trwałych w grudniu 2005 r., zaś inwestycję kanalizacji sanitarnej - etap III realizowaną w latach 2009- 2010 przyjęła do ewidencji środków trwałych w grudniu 2010 r. Inwestycje wodociągowe przyjmowane były do ewidencji środków trwałych corocznie, po zakończeniu budowy.

Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi inwestycjami kanalizacji 2005-2006 wystawione były na Wnioskodawcę, tj. Gminę z NIP Gminy. Faktury zaś za realizację inwestycji kanalizacji w latach 2009- 2010 wystawione były na Urząd Gminy z NIP Urzędu Gminy, po czym zostały wystawione noty korygujące na prawidłowego płatnika.

Z przeanalizowanej dokumentacji wynika, iż faktury VAT za poszczególne etapy robót inwestycyjnych budowy wodociągów wystawiane były w następujący sposób:

* część faktur na Gminę z NIP Gminy;

* część faktur na Gminę z NIP Urzędu Gminy;

* część faktur na Urząd Gminy z NIP Gminy;

* zaś część faktur na Urząd Gminy z NIP Urzędu Gminy.

Wartość wybudowanych sieci wodno - kanalizacyjnych przekracza 15.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie kanalizacji sanitarnej - etap II i etap III nie przysługiwało jej praw do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem kanalizacja nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., jak również od 1 kwietnia 2011 r. nieodpłatne udostępnienie kanalizacji, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Udostępnienie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania ścieków. Mimo nieodpłatnego udostępnienia kanalizacji Zakładowi Gospodarki Komunalnej, była i jest ona wykorzystana właśnie do tych celów.

Z dniem 29 listopada 2011 r. Gmina podpisała porozumienie w sprawie przejęcia w ponowne użytkowanie kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków, a z dniem 1 stycznia 2012 r., po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalni, przejmie także w użytkowanie sieć wodociągową. Wynika zatem z tego, iż Gmina od listopada 2011 r. będzie wykonywała czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę kanalizacji sanitarnej oddanej w użytkowanie w 2006 r. Gmina będzie uprawniona do "odzyskania" 5/10 (50%), a oddanej w użytkowanie w 2010 r. 9/10 (90%) kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

W stosunku bowiem do pierwszych 5 lat okresu korekty, tj. lata 2006- 2010, Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługiwało w związku z brakiem wykonywania czynności opodatkowanych. Pierwszej korekty za kanalizację oddaną w 2006 r.będzie można dokonać w roku, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku, czyli za rok 2011, a następnie za lata 2012, 2013, 2014 oraz 2015. Za kanalizację oddaną do użytkowania w 2010 r. będzie można dokonać korekty po raz pierwszy za rok 2011, a następnie za lata 2012 - 2019.

Pierwsza korekta za rok 2011 zostanie dokonana po uzyskaniu interpretacji z Izby Skarbowej. W związku z realizacją inwestycji sieci wodociągowej oddanej do użytkowania w 2005 r. Gmina będzie uprawniona do "odzyskania" 3/10 (30%), w 2006 r. 4/10 (40%), w 2007 r. 5/10 (50%), w 2008 r. 6/10 (60%), 2009 r. 7/10 (70%), 2010 r. 8/10 (80%) oraz w 2011 r. 9/10 (90%) kwoty VAT naliczonego od tych wydatków. Pierwszej korekty za wodociąg będzie można dokonać w roku, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku, czyli za rok 2012, a następnie za lata kolejne.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący od maja 2005 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2005 -2006 realizował inwestycję (środki trwale) kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. - etap II oraz w latach 2009-2010 etap III.

Kanalizację sanitarną oddano do użytku w styczniu 2006 r. oraz w 2010 r. Zrealizowaną inwestycję kanalizacji sanitarnej w miejscowości C. - etap II w latach 2005 - 2006 przyjęła do ewidencji środków trwałych w grudniu 2005 r., zaś inwestycję kanalizacji sanitarnej - etap III realizowaną w latach 2009- 2010 przyjęła do ewidencji środków trwałych w grudniu 2010 r. Inwestycje wodociągowe przyjmowane były do ewidencji środków trwałych corocznie, po zakończeniu budowy.

Całość zrealizowanej inwestycji została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej w C., który na swój rachunek świadczył usługi w zakresie gospodarki ściekowej. W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji w Gminie nie wystąpiły czynności opodatkowane oraz nie mogło zostać zrealizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach otrzymanych faktur w latach 2005 - 2006 i 2009-2010. Ponadto, co roku w latach 2005-2011 realizowane były inwestycje budowy wodociągu w Gminie, które po oddaniu do użytkowania także przechodziły w bezpłatne użytkowanie do Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Z dniem 31 grudnia 2011 r. Zakład Gospodarki Komunalnej został zlikwidowany zgodnie z uchwalą Rady Gminy z dnia 29 września 2011 r. i tym samym od dnia 1 stycznia 2012 r. nastąpiło powrotne przekazanie w użytkowanie sieci wodociągowej Gminie. Sieć kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków, zgodnie z porozumieniem zawartym pomiędzy Zakładem Gospodarki Komunalnej a Gminą, przejdzie w użytkowanie Gminy z dniem 29 listopada 2011 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekowej od dnia 29 listopada 2011 r. przejmuje Gmina. W związku ze świadczeniem od dnia 29 listopada 2011 r. powyższych usług bezpośrednio przez Gminę doszło do zmiany zakresu prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji. Od dnia 29 listopada 2011 r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane są wyłącznie przez Gminę. Wartość wybudowanych sieci wodno - kanalizacyjnych przekracza 15.000,00 zł.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów prawa należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż przedmiotowa inwestycja po oddaniu do użytku została nieodpłatnie przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej, w związku z czym zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów, co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do rozliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 cyt. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przedmiotowa sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej. Natomiast sieć kanalizacyjna kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć wodociągowa i kanalizacyjna kwalifikuje się do Grupy 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Z powyższego wynika zatem, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniony. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej służą czynnościom opodatkowanym - usługi zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z odbiorcami wody umów cywilnoprawnych. Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia "na bieżąco" całości podatku naliczonego, ze względu na nieodpłatne przekazanie wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Gospodarki Komunalnej, a zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w powołanych przepisach art. 91 ustawy.

Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Zakładem Gospodarki Komunalnej a Gminą z dnia 29 września 2011 r. powstała sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany przeznaczenia towaru (sieci kanalizacyjnej), natomiast z dniem 1 stycznia 2012 r. (po likwidacji Zakładu Gospodarki Komunalnej w dniu 31 grudnia 2011 r.) doszło do zmiany przeznaczenia towaru (sieci wodociągowej), a Zainteresowany ma prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie zmiana przeznaczenia inwestycji wodno-kanalizacyjnej nastąpiła w roku 2011 (sieć kanalizacyjna) i 2012 (sieć wodociągowa), od tego momentu przedmiotowe budowle są wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 (w odniesieniu do sieci kanalizacyjnej) i za rok 2012 (w odniesieniu do sieci wodociągowej) Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją wodno-kanalizacyjną.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty dla poszczególnych inwestycji.

W sytuacji objętej zapytaniem Gmina będzie uprawniona do odliczenia w przyszłości następujących części podatku VAT:

* 5/10 w odniesieniu do inwestycji budowy kanalizacji sanitarnej oddanej do użytkowania w 2006 r.,

* 9/10 w odniesieniu do inwestycji budowy kanalizacji sanitarnej oddanej do użytkowania w 2010 r.

oraz

* 3/10 w odniesieniu do inwestycji budowy sieci wodociągowej oddanej do użytkowania w 2005 r.

* 4/10 w odniesieniu do inwestycji budowy sieci wodociągowej oddanej do użytkowania w 2006 r.

* 5/10 w odniesieniu do inwestycji budowy sieci wodociągowej oddanej do użytkowania w 2007 r.

* 6/10 w odniesieniu do inwestycji budowy sieci wodociągowej oddanej do użytkowania w 2008 r.

* 7/10 w odniesieniu do inwestycji budowy sieci wodociągowej oddanej do użytkowania w 2009 r.

* 8/10 w odniesieniu do inwestycji budowy sieci wodociągowej oddanej do użytkowania w 2010 r.

* 9/10 w odniesieniu do inwestycji budowy sieci wodociągowej oddanej do użytkowania w 2011 r.

Pierwszej korekty za kanalizację oddaną do użytkowania w 2006 r. będzie można dokonać w roku, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku, czyli za rok 2011, a następnie za lata 2012, 2013, 2014 oraz 2015. Za kanalizację oddaną do użytkowania w 2010 r. będzie można dokonać korekty po raz pierwszy za rok 2011, a następnie za lata 2012 - 2019. W przypadku wodociągu natomiast pierwszej korekty Wnioskodawca będzie mógł dokonać w roku, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku, czyli za rok 2012, a następnie za lata kolejne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i że będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, należy uznać za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że w zakresie prawidłowości wystawiania w roku 2012 not korygujących do faktur VAT wystawionych w latach 2005-2010 (pytanie oznaczone nr 3), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.