IPPP2/443-243/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność, między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (dalej: Podwykonawców) kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Wnioskodawca wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały. Współpracujący z Wnioskodawcą Podwykonawcy wykonują swój zakres prac, wykorzystując nabyte materiały; mogą jednak wystąpić przypadki, w których Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach.

P. S.A. (dalej: Zamawiający) ogłasza w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (dalej PZP) przetargi na zaprojektowanie i wykonane wielobranżowych robót budowlanych w zakresie kompleksowej przebudowy linii kolejowych. W ogłoszeniach o przetargu Zamawiający zgodnie z wymogami PZP określa, że zamówienie dotyczy wykonania robót budowlanych w trybie zaprojektowanie i wykonanie (w odróżnieniu od występujących w PZP wykonania usług bądź realizacji dostaw). W ramach umów zawartych z Zamawiającym, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania określonego w kontrakcie zakresu robót budowlanych w oparciu o wykonaną przez jednego z Podwykonawców dokumentację projektową. Po stronie wykonawców leży również uzyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji umożliwiających realizację robót budowlanych, w tym w szczególności ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę i zgłoszeń. Umowy z Zamawiającym opierają się na tzw. warunkach kontraktu FIDIC - projektuj i buduj (warunki kontraktu na urządzenia i budowę z projektowaniem dla robót elektrycznych i mechanicznych oraz dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez wykonawcę, Warunki Ogólne Wydanie angielsko - polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania FIDIC 1999). Zakres robót do wykonania określony jest przez Zamawiającego w postaci Programu Funkcjonalno-Użytkowego, a technologie i wymagania jakościowe określają Specyfikacje Techniczne. Kontrakt ma charakter ryczałtowy, co oznacza, że Zamawiający i wykonawcy umawiają się na określoną kwotę wynagrodzenia za wykonanie całości robót budowlanych i opracowanie dokumentacji projektowej, a także uzyskanie wymaganych prawem budowlanym uzgodnień i pozwoleń na budowę i zgłoszeń. Występujące w dokumentacji przetargowej tzw. Rozbicie Ceny Ofertowej, które wykonawca wypełni kwotami i załącza do oferty jest jedynie dokumentem pomocniczym ułatwiającym rozliczanie poszczególnych etapów realizacji umowy.

Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście branż. Do najważniejszych branż należą:

* roboty torowe polegające na przebudowie lub modernizacji torowisk, w ramach których następuje wymiana szyn, zabudowa rozjazdów, wzmocnienie nasypów pod torami, ułożenie nawierzchni z płyt przejazdowych na przejazdach kolejowych oraz likwidacje przejazdów,

* roboty odwodnieniowe polegające na wykonaniu instalacji odprowadzania wód powierzchniowych i wód z warstw ochronnych tj. budowie spadków torowisk, systemów drenaży, kolektorów, rowów otwartych lub umocnionych betonowymi korytkami,

* roboty drogowe polegające na modernizacji nawierzchni odcinków dojazdowych do przejazdów przebudowę dróg dojazdowych do przejazdów i budowę dróg równoległych,

* roboty budowlane związane z obiektami inżynieryjnymi polegające na budowie, przebudowie lub remoncie mostów, przepustów, wiaduktów i przejść podziemnych dla pieszych,

* roboty związane z budową systemów zasilenia sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej obejmujące budowę lub przebudowę zasilaczy kablowych i kabli powrotnych, słupowych stacji transformatorowych oraz usuwanie kolizji energetycznych linii kablowych z projektowanym układem torowym linii kolejowych i/lub obiektami inżynieryjnymi i przebudowywaną infrastrukturą,

* roboty związane z budową sieci trakcyjnej, obejmujące demontaż istniejącej sieci oraz konstrukcji wsporczych (słupów trakcyjnych wraz z fundamentami) służących do prowadzenia przewodów sieci trakcyjnej, budowę nowych konstrukcji wsporczych, budowę nowych sieci jezdnych oraz systemów ochrony przeciwporażeniowej sieci trakcyjnej,

* roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, polegające na: a) budowie linii kablowych zasilających sieć trakcyjną, szaf rozdzielczych zasilenia i ogrzewania rozjazdów b) budowie oświetlenia sieci torów, tuneli i wejść na perony, układaniu kabli sterowniczych do sterowania odłącznikami sieci trakcyjnej oraz c) pracach demontażowych w odniesieniu do infrastruktury elektroenergetycznej,

* rozbiórki, polegające na wyburzeniach kolidujących z linią kolejową budynków i budowli, posadowionych w pasie budowanej lub modernizowanej linii kolejowej,

* roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami (c.o., gazowa, wodno-kanalizacyjna, klimatyzacja, energia elektryczna),

* roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, obejmujące rozbiórki istniejących peronów, budowę nowych peronów z elementów prefabrykowanych nawierzchni peronów z płyt i kostki brukowej wraz z pochylniami (wejściami) na perony oraz wyposażeniem w rodzaju ławek, wiat, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i ogrodzeń,

* prace, polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych przejść awaryjnych,

* roboty, polegające na budowie zewnętrznych sieci instalacji i urządzeń sanitarnych, w tym między innymi rurociągów kanalizacyjnych, studni betonowych, separatorów, osadników, piaskowników, przepompowni wody opadowej z przejść podziemnych przewodów oraz sieci wodociągowych,

* wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą.

Wnioskodawca zobowiązany jest do zaprojektowania, zgodnie z Programem Funkcjonalno-Użytkowym zamieszczonym w dokumentacji przetargowej przez Zamawiającego, wszystkich obiektów, sieci i instalacji. Projektowanie obejmuje koncepcję rozwiązań projektowych, projekty budowlane i projekty wykonawcze. Ponadto, do obowiązków wykonawcy należy również uzyskanie wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji koniecznych do realizacji robót budowlanych, a wymaganych przez obowiązujące prawo. W niektórych przypadkach konieczne jest również opracowanie map do celów projektowych (lub ich aktualizacja) oraz dokumentacji geotechnicznej. Najczęściej Wnioskodawca ten zakres prac powierza do wykonania Podwykonawcom.

Po uzyskaniu niezbędnych decyzji i zgód, następuje rozpoczęcie robót budowlanych. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. w Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623, dalej: Prawo budowlane). Wnioskodawca wykonuje zlecone przez Zamawiającego prace na gruntach, do których Zamawiający posiada prawo własności, prawo wieczystego użytkowania lub inny tytuł prawny (np. dzierżawy). Wykonywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane charakteryzują się wysoką materiałochłonnością, co oznacza, że koszt zużytych materiałów przekracza 50% ogółu kosztów ponoszonych przy realizacji kontraktów. Przedmiotowe kontrakty realizowane są w okresie od kilku do kilkudziesięciu miesięcy.

Zasadniczo, po zakończeniu przez Wnioskodawcę poszczególnych etapów procesu projektowania lub robót budowlanych następuje ich odbiór techniczny przez Zamawiającego. Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, najczęściej w odstępach miesięcznych, na podstawie zgłoszonych przez Wnioskodawcę prac, które Wnioskodawca uznaje za wykonane w danej części lub w całości. Po każdym okresie sprawozdawczym, co do zasady po miesiącu kalendarzowym, Wnioskodawca przedstawia działającemu na zlecenie Zamawiającego podmiotowi, zwanemu w umowie Inżynierem, zestawienia sporządzone w zatwierdzonej przez Inżyniera formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów określany jest zakres wykonanych prac, z podziałem na poszczególne branże oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie. Umowa pomiędzy wykonawcami i Zamawiającym określa ponadto wartość minimalną prac projektowych i robót, po przekroczeniu której wykonawcy mogą wystąpić o zatwierdzenie kwoty wynagrodzenia oraz wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności wraz z załączonymi protokołami odbioru, co uprawnia wykonawców do wystawienia faktury VAT za wykonany zakres prac i robót budowlanych. Najczęściej Przejściowe Świadectwo Płatności ma postać zestawienia sporządzonego na bazie Rozbicia Ceny Ofertowej (dalej RCO), z podaniem procentowego zaawansowania realizacji poszczególnych pozycji oraz należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac przed zakończeniem całego kontraktu. Faktura VAT, wystawiona przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego, obejmuje zarówno roboty budowlane, jak i prace projektowe, geodezyjne oraz geologiczne wykonane przez Spółkę i Podwykonawców w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym niniejszego wniosku, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należy rozpoznać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania tych robót, a w przypadku gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia odbioru tych prac.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Analiza przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Wnioskodawcę prac w rodzaju grup robót opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia, w którym dane usługi zostały wykonane.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby oprawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór następuje na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, co wynika wprost z art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Na gruncie Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. identyfikacji poszczególnych usług dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o normy PKWiU. Zgodnie z (nieobowiązującym już) przepisem art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegały identyfikacji za pomocą tych klasyfikacji. Z kolei przepis § 3 pkt 1 PKWiU z 2008 r. precyzował, że do końca roku 2010 dla celów opodatkowania usług podatkiem VAT należy posługiwać się obowiązującą uprzednio klasyfikacją PKWiU z roku 1997.

Jako, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierały definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ustalenia jego zakresu dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o reguły interpretacyjne wynikające z PKWiU z 1997 r. Klasyfikacja ta, w sekcji F, dział 45 obejmowała Roboty budowlane. Użycie w sekcji F, w dziale 45 PKWiU z roku 1997, określenia "Roboty" (zamiast "Usługi") nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F, dział 45, zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do usług.

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych (tj. w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r.) "roboty budowlane", o których mowa w sekcji F, dział 45 PKWiU z 1997 r. traktowane były jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I FSK 545/08.

W ramach nowelizacji Ustawy o VAT, z mocą od dnia 1 stycznia 2011 r. uchylono m.in. przepis art. 8 ust. 3, który stanowił dotąd podstawę identyfikacji usług (w tym usług budowlanych) dla celów opodatkowania VAT za pomocą PKWiU. Do Ustawy wprowadzono przepis art. 5a, zgodnie z którym przy identyfikacji usług stosuje się klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Zakres regulacji art. 5a w powołanym kształcie nie obejmuje jednak usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w Ustawie o VAT.

Mając zatem na uwadze, że przepisy Ustawy o VAT w obecnym brzmieniu nie zawierają legalnej definicji usług budowlanych ani jakichkolwiek odesłań w tym zakresie do przepisów innych (podatkowych lub nie podatkowych) aktów prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że: 1) dokonanie właściwej interpretacji pojęcia "usługi budowlane", a w konsekwencji ustalenie, 2) czy dane usługi należy definiować jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu Ustawy o VAT, powinno nastąpić z pomocniczym zastosowaniem zarówno (a) reguł klasyfikacji statystycznej PKWiU (w wersji obecnie obowiązującej, to jest z roku 2008), jak i (b) przepisów Prawa budowlanego.

(a) Klasyfikacja statystyczna PKWiU

Analogicznie do regulacji PKWiU z 1997 r., roboty budowlane, o których mowa w sekcji F PKWiU z 2008 r., rozumiane są jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej (grupowania w działach 41 i 43), które polegają na budowie (tj. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), oraz prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym. Użycie w sekcji F PKWiU z roku 2008 określenia "Roboty" (zamiast "Usługi") nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 2008 r. do usług.

W ocenie Wnioskodawcy, generalne odstąpienie od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania VAT w żaden sposób nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego stosowania. Co więcej, konsekwentne traktowanie PKWiU jako posiłkowej wskazówki interpretacyjnej dla określania zakresu znaczeniowego pojęcia "usług budowlanych lub budowlano-montażowych" z Ustawy o VAT, niezależnie od dokonanej nowelizacji, wydaje się tym bardziej uzasadnione, że prawodawca, nowelizując przepisy, nie wskazał żadnej innej, alternatywnej metody, która mogłaby zastąpić tę stosowaną dotychczas.

Zatem, skoro:

* do końca 2010 r. PKWiU stanowiła wystarczającą podstawę dla określenia charakteru konkretnych usług oraz właściwej ich kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania VAT, oraz

* w obecnym stanie prawnym przepisy nie nakazują wprawdzie odwoływać się do reguł PKWiU, ale także nie wprowadzają w tym zakresie jakiegokolwiek zakazu czy innego rodzaju sformalizowanych ograniczeń,

należy uznać, że brak jest przesłanek, które w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. uniemożliwiałyby dalsze posiłkowe stosowanie klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usług dla celów Ustawy o VAT.

(b) Prawo budowlane

Uregulowania Prawa budowlanego nie zawierają definicji usług budowlanych, ale - podobnie jak PKWiU - posługują się pojęciem "roboty budowlane", które w dotychczasowej praktyce organów podatkowych traktowane były jako "usługi budowlane". Taki wniosek znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych, w których organy podatkowe odwoływały się do definicji robót budowlanych, zawartej w przepisach Prawa budowlanego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. ITPP1/443-301/10/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. IPPP1-443-1620/08-2/AK). Zdaniem Spółki, identyfikację usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla celów VAT z uwzględnieniem regulacji Prawa budowlanego należy uznać za uzasadnioną tym bardziej, że ustawa ta, zgodnie z jej art. 1, stanowi podstawowy akt prawny normujący całokształt zagadnień związanych z budową, projektowaniem, utrzymaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, pod pojęciem "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ten sam przepis, w poszczególnych punktach powołanego artykułu, dodatkowo definiuje niektóre z wymienionych wyżej rodzajów prac (czynności), składających się na ustawową definicję robót budowlanych zawartą w Prawie budowlanym. I tak, art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego stwierdza, że budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego; art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego definiuje przebudowę jako wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których dochodzi, co do zasady, do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego; art. 3 pkt 8 określa zaś remont jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, nie stanowiących bieżącej konserwacji.

Analiza porównawcza pojęcia "roboty budowlane" w brzmieniu ustalonym, odpowiednio, na gruncie PKWiU oraz Prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są co do zasady tożsame ewentualne różnice, jako nie dotyczące ich elementów konstrukcyjnych, należy uznać za irrelewantne z interpretacyjnego punktu widzenia. Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obydwa źródła nie tylko mogą, ale wręcz powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi (tu: usługi wykonywane przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym) stanowią usługi budowlane lub budowlano - montażowe w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni licząc od dnia, w którym tego rodzaju usługa została wykonana. Zatem, dla ustalenia, czy w odniesieniu do danych usług obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z regułą przewidzianą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy dana usługa stanowi usługę budowlaną lub budowlano-montażową, o której mowa w tym przepisie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca, samodzielnie lub przy pomocy Podwykonawców realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prace te, zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, są robotami budowlanymi w rozumieniu tej ustawy.

Prace te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego) oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego.

W ocenie Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2011 r., dokonując identyfikacji realizowanych przez Spółkę usług dla celów opodatkowania VAT, należy odwołać się posiłkowo do definicji robót budowlanych zawartych, odpowiednio, w PKWiU z 2008 r. oraz w Prawie budowlanym.

Na tej podstawie Wnioskodawca uznaje, że świadczone przez nią usługi, wymienione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania tych usług. Jeżeli usługi są przez Zamawiającego (inwestora) przyjmowane częściowo, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, obowiązek podatkowy również powstaje zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi w części podlegającej odbiorowi, co wynika wprost z art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że - co do zasady - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Od tak określonej zasady generalnej ustawodawca przewidział wyjątki dotyczące, m.in. robót budowlanych lub budowlano-montażowych. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Powyższa zasada szczególna ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie, co oznacza wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Wskazać również należy, iż art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) definiuje pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych", jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, ramach prowadzonej działalności, realizuje częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (dalej: Podwykonawców) kompleksową przebudowę linii kolejowych na odcinkach od kilku do kilkudziesięciu kilometrów. Wnioskodawca wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały. Współpracujący z Wnioskodawcą Podwykonawcy wykonują swój zakres prac, wykorzystując nabyte materiały; mogą jednak wystąpić przypadki, w których Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach.

Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście branż. Do najważniejszych branż nalezą:

* roboty torowe polegające na przebudowie lub modernizacji torowisk w ramach, których następuje wymiana szyn zabudowa rozjazdów, wzmocnienie nasypów pod torami, ułożenie nawierzchni z płyt przejazdowych na przejazdach kolejowych oraz likwidacje przejazdów,

* roboty odwodnieniowe polegające na wykonaniu instalacji odprowadzania wód powierzchniowych i wód z warstw ochronnych tj. budowie spadków torowisk, systemów drenaży, kolektorów, rowów otwartych lub umocnionych betonowymi korytkami,

* roboty drogowe polegające na modernizacji nawierzchni odcinków dojazdowych do przejazdów przebudowę dróg dojazdowych do przejazdów i budowę dróg równoległych,

* roboty budowlane związane z obiektami inżynieryjnymi polegające na budowie, przebudowie lub remoncie mostów, przepustów, wiaduktów i przejść podziemnych dla pieszych,

* roboty związane z budową systemów zasilenia sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej obejmujące budowę lub przebudowę zasilaczy kablowych i kabli powrotnych, słupowych stacji transformatorowych oraz usuwanie kolizji energetycznych linii kablowych z projektowanym układem torowym linii kolejowych i/lub obiektami inżynieryjnymi i przebudowywaną infrastrukturą,

* roboty związane z budową sieci trakcyjnej, obejmujące demontaż istniejącej sieci oraz konstrukcji wsporczych (słupów trakcyjnych wraz z fundamentami) służących do prowadzenia przewodów sieci trakcyjnej, budowę nowych konstrukcji wsporczych, budowę nowych sieci jezdnych oraz systemów ochrony przeciwporażeniowej sieci trakcyjnej,

* roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, polegające na: a) budowie linii kablowych zasilających siec trakcyjną, szaf rozdzielczych zasilenia i ogrzewania rozjazdów b) budowie oświetlenia sieci torów, tuneli i wejść na perony, układaniu kabli sterowniczych do sterowania odłącznikami sieci trakcyjnej oraz c) pracach demontażowych w odniesieniu do infrastruktury elektroenergetycznej,

* rozbiórki, polegające na wyburzeniach kolidujących z linią kolejową budynków i budowli, posadowionych w pasie budowanej lub modernizowanej linii kolejowej,

* roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami (c.o., gazowa, wodno-kanalizacyjna, klimatyzacja, energia elektryczna),

* roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, obejmujące rozbiórki istniejących peronów, budowę nowych peronów z elementów prefabrykowanych nawierzchni peronów z płyt i kostki brukowej wraz z pochylniami (wejściami) na perony oraz wyposażeniem w rodzaju ławek, wiat, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i ogrodzeń,

* prace, polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych przejść awaryjnych,

* roboty, polegające na budowie zewnętrznych sieci instalacji i urządzeń sanitarnych, w tym między innymi rurociągów kanalizacyjnych, studni betonowych, separatorów, osadników, piaskowników, przepompowni wody opadowej z przejść podziemnych przewodów oraz sieci wodociągowych,

* wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej przebudowy linii kolejowych opisanych szczegółowo w stanie faktycznym niniejszego wniosku, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należy rozpoznać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania tych robót, a w przypadku gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w związku z art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia odbioru tych prac.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usługi związanej z przebudową linii kolejowych, na którą składa się kilkanaście grup robót opisanych powyżej, jest zagadnienie usług kompleksowych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę grupy robót, które szczegółowo zostały opisane powyżej, są wykonywane w ramach świadczenia usługi kompleksowej polegającej na przebudowie linii kolejowych. W konsekwencji tut. Organ podatkowy stwierdza, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wymienione w stanie faktycznym, stanowią kompleksową usługę budowlaną lub budowlano-montażową, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania tych usług. Jeżeli usługi są przez Zamawiającego (inwestora) przyjmowane częściowo, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, obowiązek podatkowy również powstaje zgodnie z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi w części podlegającej odbiorowi, co wynika wprost z art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.