IPPP2/443-242/14-2/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży gazet i czasopism oraz prowadzeniu portali internetowych i sprzedaży reklam w tych mediach, a także świadczeniu usług związanych z tą podstawową działalnością. Spółka wystawia faktury VAT za sprzedane towary i wykonane usługi. Kwota netto z faktury zaliczana jest do przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, a podatek VAT wykazywany jest - jako podatek należny - w deklaracjach VAT. W części przypadków klienci unikają zapłaty należności wynikających z faktur VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży części wierzytelności wobec klientów na rzecz firmy windykacyjnej. Cena sprzedaży wierzytelności będzie niższa od wartości nominalnej danej wierzytelności (tzn. jej wartości brutto), a także od wartości netto (bez VAT-u takiej wierzytelności)). Przykładowo, wierzytelność wobec klienta wynosząca 123 j.p. (tzn. 100 j.p. netto plus 23 j.p. VAT) zostanie sprzedana za 10 j.p. Strata na takiej transakcji wyniesie zatem w tym przykładzie 123 j.p. - 10 j.p. = 113 j.p.

Przedmiotem sprzedaży będą wierzytelności, w odniesieniu do których nie dokonano korekty podatku należnego VAT na podstawie przepisów art. 89a ustawy o VAT oraz wierzytelności, co do których dokonano takiej korekty podatku należnego VAT, ale przed 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży wierzytelności, co do których dokonano korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT przed 1 stycznia 2013 r. Spółka będzie miała obowiązek zwiększenia podatku należnego VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży wierzytelności, co do których dokonano korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT przed 1 stycznia 2013 r., Spółka nie będzie miała obowiązku zwiększenia podatku należnego VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W art. 23 ust. 2 ustawy o zmianie VATU wskazano jednak, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym tą ustawą (ustawą o zmianie VATU), stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie VATU, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie VATU, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. A contrario powyższe oznacza, że do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona do 31 grudnia 2012 r. stosuje się przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wynikającą z ustawy o zmianie VATU. Powyższe oznacza, że do wierzytelności, z których podatek VAT został skorygowany (na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT) przed 1 stycznia 2013 r. (ponieważ oznacza to, że uprawdopodobnienie nieściągalności takiej wierzytelności nastąpiło również przed tą datą), stosuje się art. 89a ust. 4 ustawy o VAT obowiązujący przed 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu przed wspomnianą nowelizacją (przed 1 stycznia 2013 r.): "W przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części". Przepis ten nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została zbyta (sprzedana). Taka regulacja pojawiła się dopiero w wyniku nowelizacji wynikającej z ustawy o zmianie VATU. Oznacza to, że przed 1 stycznia 2013 r. zbycie wierzytelności nie powodowało obowiązku zwiększenia, podatku należnego VAT w przypadku, gdy uprzednio dokonano korekty podatku należnego wynikającego z takiej wierzytelności, na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie wspomnianego art. 23 ust. 2 ustawy o zmianie VATU, powyższa regulacja ma nadal zastosowanie do tych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT) przed 1 stycznia 2013 r., a w konsekwencji do wszystkich wierzytelności, co do których dokonano korekty VATU należnego przed 1 stycznia 2013 r. Powyższe oznacza, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży wierzytelności, co do których dokonano korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT przed 1 stycznia 2013 r. (a więc co do których nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 stycznia 2013 r.) Spółka nie będzie miała obowiązku zwiększenia podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność zostanie zbyta (sprzedana), ani jakikolwiek inny okres (ze względu na regulację wynikającą z art. 23 ust. 2 ustawy o zmianie VATU i zastosowanie art. 89a ust. 4 w brzmieniu sprzed zmiany tego przepisu ustawą o zmianie VATU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z ww. art. 89a ust. 4 ustawy, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie z treści wniosku wynika, że nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona przed dniem 31 grudnia 2012 r. i w tym czasie również dokonano korekt zmniejszających podatek należny od takich wierzytelności, zatem zasadnym będzie posłużenie się przepisami art. 89a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W analizowanej sprawie Spółka skorzystała z możliwości korekty podatku należnego w trybie art. 89a w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać część wierzytelności wobec klientów na rzecz firmy windykacyjnej. Cena sprzedaży wierzytelności będzie niższa od wartości nominalnej danej wierzytelności (tzn. jej wartości brutto, a także od wartości netto (bez VAT-u takiej wierzytelności)).

W ocenie tut. Organu, wbrew stanowisku Spółki, z literalnej treści przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, że przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. ten nie przewidywał obowiązku zwiększenia podatku należnego w przypadku, gdy dana należność została zbyta (sprzedana). Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku sprzedaży na rzecz firmy windykacyjnej, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Wskazać należy, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast podatnika - sprzedawcy. Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury ulgi za złe długi.

Przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a ustawy o VAT, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, że zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, że podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności).

Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi, stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, kontrahent, który otrzymał zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatem, kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyżej powołany przepis nie wymaga uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

Należy podkreślić, że co do zasady, regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa. Instytucja ulgi za złe długi jest rozwiązaniem szczególnym, a jej stosowanie musi uwzględniać poszanowanie podstawowych zasad podatku VAT, którego konstrukcja opiera się na opodatkowaniu konsumpcji.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Spółka zamierza sprzedać wierzytelności, w odniesieniu do której skorzystała z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 ww. artykułu, zobowiązana będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do zbytej części wierzytelności.

Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.