IPPP2/443-236/09-3/IK/KOM - Kwalifikacja przychodu uzyskiwanego przez związek z tytułu składek członkowskich jako obrotu w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług oraz określenie zasad odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących kosztów funkcjonowania związku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt. I SA/Lu 554/09 z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przychód ze składek członkowskich stanowi obrót w podatku VAT oraz w zakresie:

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przychód ze składek członkowskich stanowi obrót w podatku VAT oraz w zakresie zaliczenia do struktury sprzedaży części działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Celem Związku zgodnie z jego statutem jest obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) członków Związku, a w szczególności: zabezpieczanie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwdziałanie zjawisku bezrobocia i pomoc członkom Związku pozostającym bez pracy, dążenie do zapewniania pracownikom warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ochrona interesów zdrowotnych, materialnych, socjalnych i kulturalnych członków Związku oraz ich rodzin, podejmowanie działań w duchu dialogu społecznego, zmierzających do zharmonizowania interesów pracodawcy z interesami pracowników, wpływanie na kształt polityki gospodarczej i społecznej, szerzenie zasad demokracji i występowanie w obronie uniwersalnych wartości humanitarnych, kształtowanie aktywnej postawy działania dla dobra Ojczyzny, działanie na rzecz osób niepełnosprawnych i potrzebujących szczególnej troski, umacnianie rodziny oraz ochrona życia rodzinnego, współpraca z organizacjami międzynarodowymi w zakresie solidarnej obrony interesów pracowniczych i respektowania praw człowieka, ochrona i promocja kultury oraz szeroko pojętej edukacji, podejmowanie działań na rzecz ochrony naturalnego środowiska człowieka, reprezentowanie interesów pracowniczych na forum międzynarodowym.

Związek realizuje swoje cele między innymi poprzez reprezentowanie swoich członków wobec pracodawców, władz i organów administracji państwowej, samorządu terytorialnego oraz organizacji i instytucji społecznych, zawieranie i wypowiadanie układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień z pracodawcami, organizowanie i kierowanie akcjami protestacyjnymi, do strajku włącznie, w przypadku naruszenia interesów pracowniczych, udzielanie pomocy prawnej i podejmowanie interwencji w sprawach dotyczących zakresu działania Związku, sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem prawa pracy oraz sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów, a także zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, podejmowanie przewidzianych prawem działań w przypadku występowania zagrożeń dla życia i zdrowia pracowników oraz zapewnianie okresowej kontroli stanowisk pracy, tworzenie funduszy celowych, w tym strajkowego, szkoleniowego, eksperckiego, rozwoju Związku, pomocy niepełnosprawnym, pomocy bezrobotnym oraz funduszu związanego z organizowaniem i wspieraniem sportu, turystyki i rekreacji, opiniowanie i inicjowanie projektów aktów prawnych z zakresu objętego zadaniami związków zawodowych, prowadzenie działalności badawczej w celu przygotowania opinii Związku wiążących się z jego działalnością, szkolenia związkowe i przekwalifikowania zawodowe, tworzenie podmiotów dla prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania środków na realizację zadań statutowych, przywoływanie agend dla realizacji zadań statutowych, współdziałanie z organami władzy, administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie wynikającym z przepisów prawa, udział w działalności organizacji międzynarodowych, inicjowanie i organizowanie samopomocy członków Związku, udzielanie pomocy materialnej członkom Związku, podejmowanie starań mających na celu zapewnienie członkom Związku i ich rodzinom odpowiedniego udziału w świadczeniach z funduszu socjalnego i innych funduszy pracodawcy, współudział w tworzeniu i działaniu funduszy emerytalnych i różnych form ubezpieczeń, informowanie członków o działaniach Związku oraz prowadzenie działalności prasowej, wydawniczej i innej medialnej, współdziałanie ze służbą zdrowia na rzecz ochrony zdrowia pracowników i ich rodzin, prowadzenie badań nad warunkami życia ogółu pracowników, w szczególności nad poziomem kosztów utrzymania, popieranie inicjatyw w zakresie usprawnienia gospodarki, rozwoju kultury, oświaty, nauki i postępu technicznego, przeciwdziałania przyczynom i skutkom patologii społecznej, prowadzenie działalności oświatowo - kulturalnej, organizowanie i wspieranie działań na rzecz rekreacji, sportu i turystki, organizowanie corocznego biegu upamiętniającego ofiary Lipca 80. W ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w nim celów Związek uzyskuje obrót:

W przychodach Związku są ujmowane: także:

Dodatkowo należy wskazać, że Związek jest właścicielem dwóch budynków:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny by podlegały opodatkowaniu. W przypadku działalności statutowej prowadzonej przez Związek brak jest usług świadczonych dla członków Związku. Odpłatność, rozumiana jako wynagrodzenie pozostające w ścisłym związku ze świadczeniem pojawia się jedynie przy czynnościach wymienionych w treści wniosku i rozpoznawanych przez podatnika jako obrót.

Składki członkowskie płacone przez członków Związku nie spełniają definicji wynagrodzenia za konkretne usługi i nie rodzą po stronie członka roszczenia o jakiekolwiek świadczenie. Składki są uiszczane z tytułu bycia członkiem Związku, a działania podejmowana w celach statutowych nie mogą być uznawane w tym przypadku jako świadczenie usług bowiem:

W potocznym znaczeniu wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Odpłatny to natomiast taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Jednak podkreślić należy, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych nie będą uznane za odpłatne m.in. taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do składek członkowskich uiszczanych z tytułu przynależności do związku zawodowego.

Podobny problem był przedmiotem rozstrzygnięcia ETS. W sprawie 102/86 pomiędzy Apple Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Trybunał badał, czy obowiązkowe opłaty uiszczane przez farmerów na rzecz zrzeszenia (organizacji) mogą być uznane za zapłatę za usługi, jeżeli zrzeszenie to mogło przeznaczyć otrzymane środki na dowolne działania statutowe według własnego uznania, a farmerzy nie mieli wpływu na ich przeznaczenie. Orzekający doszli do wniosku, że brak było związku i odpowiedniej relacji między dokonywanymi opłatami oraz korzyściami, jakie czerpali farmerzy z przynależności do zrzeszenia. Konsekwentnie, nie można było stwierdzić, że wpłacane składki miały wystarczający związek ze świadczonymi usługami, aby usługi mogły zostać uznane za wykonywane odpłatnie w rozumieniu artykułu 2 VI Dyrektywy. Z analogiczną do powyższej sytuacji mamy do czynienia w związku ze składkami uiszczanymi przez członków związku.

Co do kwestii odliczania podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem siedziby Związku należy wskazać, co następuje. Na gruncie prawa wspólnotowego nie ulega także wątpliwości, że przy obliczaniu współczynnika odliczenia nie bierze się pod uwagę czynności, do których nie mają zastosowania dyrektywy. W wyroku w sprawie C-333/91 (Sofitam) ETS wskazał, że art. 19 (1) VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dywidendy otrzymywane przez przedsiębiorstwo, które w stosunku do części swojej działalności nie podlega podatkowi VAT, powinny być wyłączone z mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty podlegającego odliczeniu. Podobne stanowisko ETS zajął w wyrokach w sprawie C-142/99, C-16/00. Z orzecznictwa ETS wyraźnie wynika, że przy obliczaniu proporcji podatku podlegającego odliczeniu uwzględnia się jedynie te czynności, które są objęte podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko ETS należy przenieść także na grunt prawa krajowego, tj. art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustalając zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na ogólną zasadę wynikającą z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeżeli zatem dany towar lub usługa są wykorzystywane - nawet w minimalnym zakresie - do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Naruszenie tej zasady - czy to poprzez inny przepis prawa krajowego czy jego wykładnię spowoduje w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. W rezultacie - w rachunku ekonomicznym - Spółka zostanie obciążona ekonomicznym ciężarem podatku od towarów i usług, co w świetle sytemu przewidzianego Dyrektywą 112 oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. Jak podkreślił ETS w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Republice Włoskiej "Niezależnie od tego, ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnotowego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części poniesie ciężar VAT". ETS stwierdził w tym wyroku, że charakter wspólnotowego systemu podatku VAT wskazuje, że system ten ma na celu uwolnienie podatnika od całego ciężaru podatku VAT zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością. ETS podkreślił, że jeżeli nie ma szczególnego przepisu upoważniającego państwo członkowskie do ograniczenia prawa do odliczenia, prawo to musi być wykonane niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług.

Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego w części z czynnościami dającymi prawo do odliczenia w prawie krajowym kształtuje art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 tego artykułu.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca. 2004 r. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Dokonując wykładni tej regulacji w świetle zasad wynikających z orzecznictwa ETS należy pamiętać, iż do obliczenia proporcji w żadnym razie nie mogą być brane pod uwagę czynności, do których Dyrektywa nie ma zastosowania. Zważywszy na powoływane na wstępie zasady stosowania prawa wspólnotowego w przypadku, gdy normy prawa krajowego są z nim sprzeczne a stosując art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. organ podatkowy nie może twierdzić, iż działalność która w świetle prawa wspólnotowego jest zwolniona, ale wyłączona z zakresu ustawy krajowej - musi być brana pod uwagę przy kalkulacji proporcji podatku podlegającego odliczeniu.

Podkreślić należy, że do czynności podejmowanych w ramach działalności statutowej, które nie mają charakteru usług ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w ogóle nie może mieć zastosowania, w tym także art. 90 ust. 3 tej ustawy. W konsekwencji do kalkulacji proporcji nie może być brana pod uwagę suma kwot uzyskanych z tytułu działalności statutowej (nie jest to obrót w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), bowiem z mocy przepisu krajowego, regulacje w zakresie podatku od towarów i usług do takich czynności nie mają zastosowania. Uwzględnienie tych czynności w kalkulacji ułamka byłoby rażąco sprzeczne z rezultatem literalnej wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie zmienia to faktu, iż w przypadku podatku naliczonego związanego choć częściowo z czynnościami opodatkowanym i Związkowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla ustalenia jaka część tego podatku podlega odliczeniu należy uwzględnić - w liczniku wyłącznie czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, ale dające prawo do odliczenia - art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., - w mianowniku wyłącznie czynności opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia oraz zwolnione od podatku. Nie mogą zostać uwzględnione czynności, do których ustawa nie ma zastosowania. Podatnik prezentuje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie odpłatnie dokonywanymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku VAT pozostają jedynie czynności opodatkowane z tytułu sprzedaży usług najmu, odsprzedaży mediów, sprzedaży książek oraz świadczenia usług reklamowych. Nie będą natomiast czynnościami opodatkowanymi w znaczeniu ustawy o VAT składki członkowskie oraz inne przychody wymienione w pkt 1.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu mediów, remontów przeprowadzonych w budynku Związku należy podnieść, co następuje. Przepis art. 90 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Brak możliwości przypisania podatku naliczonego do czynności wyłącznie opodatkowanych powoduje konieczność proporcjonalnego wyliczenia kwoty podatku, która służy sprzedaży dającej prawo do odliczenia. Proporcja ta jest ustalana jako roczny udział obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do odliczenia w całkowitym obrocie podatnika. Obrotem w rozumieniu art. 29 jest kwota należna z tytułu sprzedaży, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe unormowania korespondują z zapisami VI Dyrektywy jak i orzecznictwem ETS.

Tak więc do Związku nie ma zastosowania art. 90 bowiem osiąga on obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej. Przepis art. 90 jest skierowany do podmiotów, którzy w ramach swojej działalności wykonują podlegające ustawie czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i takie, które nie dają prawa do odliczenia, a więc czynności zwolnione. Taka sytuacja nie zachodzi w Związku.

W literaturze przedmiotu /por. Janusz Zubrzycki, leksykon VAT, Unimex, 2004 str. 532-534 wraz ze wskazanym orzecznictwem ETS - sprawa C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A a Ministre charge du Budget /Francja/, sprawa C-142/99 pomiędzy Floridiennne SA I Berginvest a Państwem Belgia, sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directerour regional des impost du Nord-Pas -de-Calais /Francja/ wskazuje się, że ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczenia czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Czynności, których ustawa w ogóle nie reguluje (niepodlegających), nie mogą wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2005 r., (publ. w bazie orzeczeń sygn. NSA FSK 2054/04) rozstrzygając o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego za rządów starej ustawy stwierdził, że dokonując wykładni gramatycznej art. 20 ustawy o VAT należy uznać, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 tj. mieszczących się w zakresie przedmiotowym. Przepisy te nie dotyczą natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Brak jest podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności niepodlegających opodatkowaniu tak jak i czynności zwolnionych, a inna interpretacja miałaby charakter rozszerzający i z tego tytułu nie powinna być stosowana w prawie podatkowym (J. Antosik, Piotr Głuszek; Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego Przegląd Podatkowy 2003 Nr 8, str. 27). Teza ta pozostaje aktualna na gruncie nowych przepisów. Takie stanowisko potwierdza także wyrok NSA z 24 lipca 2006 r. (sygn. I FSK 1043/05) oraz zapadły już za rządów nowej ustawy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1924/07, 1925/07). Mając na uwadze powyższe prezentujemy pogląd, że podatek naliczony od wszelkich wydatków, które są związane z funkcjonowaniem Związku (wykazujących choćby minimalny związek ze sprzedażą opodatkowana) podlegają odliczeniu w 100%.

W dniu 21 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPP2/443-236/09-2/IK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 9 września 2009 r.) jest nieprawidłowe. W niniejszej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich w przedmiotowej sprawie nie stanowią w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Nie podzielił zdania Wnioskodawcy odnośnie nieuznawania za obrót w rozumieniu art. 29 ww. ustawy, przychodów uzyskiwanych w ramach składek członkowskich oraz nie uznał za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że nie ma zastosowania art. 90 ustawy, bowiem osiąga on obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej. Brak obrotu zwolnionego z podatku VAT w związku z czynnościami statutowymi powoduje, zdaniem Zarządu istnieją jedynie czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego a tym samym nie dotyczy go proporcja o którym mowa w art. 90 ustawy. Zdaniem tut. organu, można wycenić wartość usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej (o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału), jednak wartości tych nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego Wnioskodawca pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podniesiono, iż interpretacja narusza przepisy art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez stwierdzenie, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w pierwszym etapie odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie przysługuje, co narusza zasadę neutralności oraz naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji nieczytelnej dla podatnika i niewskazującej mu poprawnego rozwiązania kwestii rozliczenia podatku naliczonego. Wzywający wniósł więc o potwierdzenie istnienia uprawnienia do odliczenia podatku w pełnej wysokości, w oparciu o art. 168 Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 lipca 2009 r. znak: IPPP2/443-236/09-4/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając ocenę Wnioskodawcy za nieprawidłową.

Wobec powyższego pismem z dnia 27 lipca 2009 r. (data stempla pocztowego 29 lipca 2009 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 554/09 Sąd stwierdził, iż nie jest prawidłowe stanowisko tut. Organu podatkowego, gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Przyjmując w zaskarżonej interpretacji odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 554/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jak również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu prawnego wynika, iż członkowie Związku opłacają składki członkowskie z tytułu przynależności do tego Związku. Składki te nie stanowią odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia. Należy wobec tego stwierdzić, że opłacanie przez członków związku składek członkowskich stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Składki członkowskie są opłacane przez członków Związku z racji przynależności do tego Związku i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, iż składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby Związek w zamian za korzyści finansowe świadczył usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie Związku.

Czynnikiem warunkującym kwestię opodatkowania pobieranych składek członkowskich jest cel na który zostaną one przeznaczone. Wydatkowanie środków finansowych pochodzących z ww. źródeł na zakup usług i towarów dokonywany w ramach prowadzonej działalności, powoduje opodatkowanie tych środków podatkiem od towarów i usług, natomiast przeznaczenie składek członkowskich na utrzymanie, organizację i inne cele statutowe podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej jest zdarzeniem nierodzącym obowiązku podatkowego w przedmiotowym podatku.

W świetle powyższych uwag nie można zatem uznać, iż przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich stanowią obrót w rozumieniu wyżej cytowanego art. 29 ustawy o VAT i należy uznać za czynności nierodzące skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawd do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Obrotem natomiast - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające temu podatkowi związane z działalnością statutową, które są świadczone nieodpłatnie (m.in. obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych). Według wskazania Wnioskodawcy miała miejsce jedynie sprzedaż opodatkowana VAT oraz nieopodatkowana, nie było sprzedaży zwolnionej. Struktura sprzedaży wynosiła 100%. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy do struktury sprzedaży Wnioskodawca powinien zaliczyć część działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie, a także czy jest możliwym odliczenie w 100% podatku VAT z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku a w szczególności kosztów mediów, remontów przeprowadzonym w budynku wykorzystywanym dla potrzeb Związku i częściowo wynajmowanym.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy zawarte w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT dotyczące zasad obliczania współczynnika proporcji i dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy jego zastosowaniu, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (bowiem Wnioskodawca nie uzyskuje obrotów z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT, natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu pomniejszonych o wartość przypadającą na czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu).

W przypadku zakupów towarów i usług dokonanych przez Wnioskodawcę, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie, tj. w 100%. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy).

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania Nr 2, iż przysługuje mu prawo do całkowitego odliczenia, gdyż byłoby to sprzeczne z ww. zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością opodatkowaną i z działalnością niepodlegającą podatkowi VAT jednakże wyłącznie w części, w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

W odpowiedzi na pytanie Nr 3 zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT obejmują swoim zakresem jedynie czynności podlegające opodatkowaniu oraz czynności zwolnione z opodatkowania. Nie ma w nich natomiast mowy o czynnościach niepodlegających opodatkowaniu. Przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ podatkowy stwierdza, że Wnioskodawca słusznie wywnioskował, iż do rozliczenia podatku naliczonego nie należy stosować przepisów art. 90 dot. zastosowania proporcji, którą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Jednakże nie oznacza to, że przysługuje mu pełne odliczenie (100%) podatku naliczonego, który dot. zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest nieprawidłowe, gdyż jak to zauważono wyżej przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Strona powinna sama przyjąć metodę rozliczenia podatku naliczonego najbardziej odzwierciedlającą stan rzeczywisty i specyfikę działania Wnioskodawcy, który posiada wszystkie niezbędne informacje. To na podatniku ciąży obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym i wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego. Organ podatkowy nie ma żadnych umocowań prawnych do tego, by za podatnika decydować o prawie do odliczenia podatku i sposobie wyboru metody jego rozliczenia. Tak więc należy stwierdzić, że to sam Wnioskodawca winien jest wybrać sposób odliczenia podatku naliczonego, po uprzednim wyodrębnieniu podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.