IPPP2/443-236/09-2/IK - Opodatkowanie podatkiem VAT przychodów ze składek członkowskich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przychód ze składek członkowskich stanowi obrót w podatku VAT przychodów ze składek członkowskich oraz w zakresie możliwości odliczenia w 100% podatku VAT z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku a w szczególności kosztów mediów, remontów przeprowadzonym w budynku wykorzystywanym dla potrzeb Związku i częściowo wynajmowanym - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przychód ze składek członkowskich stanowi obrót w podatku VAT przychodów ze składek członkowskich oraz w zakresie możliwości odliczenia w 100% podatku VAT z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku a w szczególności kosztów mediów, remontów przeprowadzonym w budynku wykorzystywanym dla potrzeb Związku i częściowo wynajmowanym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Celem Związku zgodnie z jego statutem jest obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) członków Związku, a w szczególności: zabezpieczanie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwdziałanie zjawisku bezrobocia i pomoc członkom Związku pozostającym bez pracy, dążenie do zapewniania pracownikom warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ochrona interesów zdrowotnych, materialnych, socjalnych i kulturalnych członków Związku oraz ich rodzin, podejmowanie działań w duchu dialogu społecznego, zmierzających do zharmonizowania interesów pracodawcy z interesami pracowników, wpływanie na kształt polityki gospodarczej i społecznej, szerzenie zasad demokracji i występowanie w obronie uniwersalnych wartości humanitarnych, kształtowanie aktywnej postawy działania dla dobra Ojczyzny, działanie na rzecz osób niepełnosprawnych i potrzebujących szczególnej troski, umacnianie rodziny oraz ochrona życia rodzinnego, współpraca z organizacjami międzynarodowymi w zakresie solidarnej obrony interesów pracowniczych i respektowania praw człowieka, ochrona i promocja kultury oraz szeroko pojętej edukacji, podejmowanie działań na rzecz ochrony naturalnego środowiska człowieka, reprezentowanie interesów pracowniczych na forum międzynarodowym.

Związek realizuje swoje cele między innymi poprzez reprezentowanie swoich członków wobec pracodawców, władz i organów administracji państwowej, samorządu terytorialnego oraz organizacji i instytucji społecznych, zawieranie i wypowiadanie układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień z pracodawcami, organizowanie i kierowanie akcjami protestacyjnymi, do strajku włącznie, w przypadku naruszenia interesów pracowniczych, udzielanie pomocy prawnej i podejmowanie interwencji w sprawach dotyczących zakresu działania Związku, sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem prawa pracy oraz sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów, a także zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, podejmowanie przewidzianych prawem działań w przypadku występowania zagrożeń dla życia i zdrowia pracowników oraz zapewnianie okresowej kontroli stanowisk pracy, tworzenie funduszy celowych, w tym strajkowego, szkoleniowego, eksperckiego, rozwoju Związku, pomocy niepełnosprawnym, pomocy bezrobotnym oraz funduszu związanego z organizowaniem i wspieraniem sportu, turystyki i rekreacji, opiniowanie i inicjowanie projektów aktów prawnych z zakresu objętego zadaniami związków zawodowych, prowadzenie działalności badawczej w celu przygotowania opinii Związku wiążących się z jego działalnością, szkolenia związkowe i przekwalifikowania zawodowe, tworzenie podmiotów dla prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania środków na realizację zadań statutowych, przywoływanie agend dla realizacji zadań statutowych, współdziałanie z organami władzy, administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie wynikającym z przepisów prawa, udział w działalności organizacji międzynarodowych, inicjowanie i organizowanie samopomocy członków Związku, udzielanie pomocy materialnej członkom Związku, podejmowanie starań mających na celu zapewnienie członkom Związku i ich rodzinom odpowiedniego udziału w świadczeniach z funduszu socjalnego i innych funduszy pracodawcy, współudział w tworzeniu i działaniu funduszy emerytalnych i różnych form ubezpieczeń, informowanie członków o działaniach Związku oraz prowadzenie działalności prasowej, wydawniczej i innej medialnej, współdziałanie ze służbą zdrowia na rzecz ochrony zdrowia pracowników i ich rodzin, prowadzenie badań nad warunkami życia ogółu pracowników, w szczególności nad poziomem kosztów utrzymania, popieranie inicjatyw w zakresie usprawnienia gospodarki, rozwoju kultury, oświaty, nauki i postępu technicznego, przeciwdziałanie przyczynom i skutkom patologii społecznej, prowadzenie działalności oświatowo - kulturalnej, organizowanie i wspieranie działań na rzecz rekreacji, sportu i turystki, organizowanie corocznego biegu Solidarności w L. upamiętniającego ofiary Lipca 80. W ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w nim celów Związek uzyskuje obrót:

W przychodach Związku są ujmowane także:

Dodatkowo należy wskazać, że Związek jest właścicielem dwóch budynków:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny by podlegały opodatkowaniu. W przypadku działalności statutowej prowadzonej przez Związek brak jest usług świadczonych dla członków Związku. Odpłatność, rozumiana jako wynagrodzenie pozostające w ścisłym związku ze świadczeniem pojawia się jedynie przy czynnościach wymienionych w treści wniosku i rozpoznawanych przez podatnika jako obrót.

Składki członkowskie płacone przez członków Związku nie spełniają definicji wynagrodzenia za konkretne usługi i nie rodzą po stronie członka roszczenia o jakiekolwiek świadczenie. Składki są uiszczane z tytułu bycia członkiem Związku a działania podejmowane w celach statutowych nie mogą być uznawane w tym przypadku jako świadczenie usług bowiem;

W potocznym znaczeniu wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Odpłatny to natomiast taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Jednak podkreślić należy, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo, że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych nie będą uznane za odpłatne m.in. taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do składek członkowskich uiszczanych z tytułu przynależności do związku zawodowego.

Podobny problem był przedmiotem rozstrzygnięcia ETS. W sprawie 102/86 pomiędzy Apple Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Trybunał badał, czy obowiązkowe opłaty uiszczane przez farmerów na rzecz zrzeszenia (organizacji) mogą być uznane za zapłatę za usługi, jeżeli zrzeszenie to mogło przeznaczyć otrzymane środki na dowolne działania statutowe według własnego uznania, a farmerzy nie mieli wpływu na ich przeznaczenie. Orzekający doszli do wniosku, że brak było związku i odpowiedniej relacji między dokonywanymi opłatami oraz korzyściami, jakie czerpali farmerzy z przynależności do zrzeszenia. Konsekwentnie, nie można było stwierdzić, że wpłacane składki miały wystarczający związek ze świadczonymi usługami, aby usługi mogły zostać uznane za wykonywane odpłatnie w rozumieniu artykułu 2 VI Dyrektywy. Z analogiczną do powyższej sytuacji mamy do czynienia w związku ze składkami uiszczanymi przez członków NSZZ Solidarność.

Co do kwestii odliczania podatku naliczonego związanego z funkcjonowaniem siedziby Związku należy wskazać, co następuje. Na gruncie prawa wspólnotowego nie ulega także wątpliwości, że przy obliczaniu współczynnika odliczenia nie bierze się pod uwagę czynności, do których nie mają zastosowania dyrektywy. W wyroku w sprawie C-333/91 (Sofitam) ETS wskazał, że " art. 19 (1) VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dywidendy otrzymywane przez przedsiębiorstwo, które w stosunku do części swojej działalności nie podlega podatkowi VAT," powinny być wyłączone z mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty podlegającego odliczeniu". Podobne stanowisko ETS zajął w wyrokach w sprawie C142/99, C-16/00. Z orzecznictwa ETS wyraźnie wynika, że przy obliczaniu proporcji podatku podlegającego odliczeniu uwzględnia się jedynie te czynności, które są objęte podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko ETS należy przenieść także na grunt prawa krajowego, tj. art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustalając zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać na ogólną zasadę wynikającą z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeżeli zatem dany towar lub usługa są wykorzystywane - nawet w minimalnym zakresie - do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Naruszenie tej zasady - czy to poprzez inny przepis prawa krajowego czy jego wykładnię spowoduje w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. W rezultacie - w rachunku ekonomicznym - Spółka zostanie obciążona ekonomicznym ciężarem podatku od towarów i usług, co w świetle sytemu przewidzianego Dyrektywą 112 oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. Jak podkreślił ETS w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Republice Włoskiej "Niezależnie od tego, ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnotowego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części poniesie ciężar VAT" ETS stwierdził w tym wyroku, że charakter wspólnotowego systemu podatku VAT wskazuje, że system ten ma na celu uwolnienie podatnika od całego ciężaru podatku VAT zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością. ETS podkreślił, że jeżeli nie ma szczególnego przepisu upoważniającego państwo członkowskie do ograniczenia prawa do odliczenia, prawo to musi być wykonane niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług.

Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego w części z czynnościami dającymi prawo do odliczenia w prawie krajowym kształtuje art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot tych, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 tego artykułu.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując wykładni tej regulacji w świetle zasad wynikających z orzecznictwa ETS, należy pamiętać, iż do obliczenia proporcji w żadnym razie nie mogą być brane pod uwagę czynności, do których Dyrektywa nie ma zastosowania. Zważywszy na powoływane na wstępie zasady stosowania prawa wspólnotowego w przypadku, gdy normy prawa krajowego są z nim sprzeczne - stosując art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. organ podatkowy nie może twierdzić, iż działalność która w świetle prawa wspólnotowego jest zwolniona, ale wyłączona z zakresu ustawy krajowej - musi być brana pod uwagę przy kalkulacji proporcji podatku podlegającego odliczeniu.

Podkreślić należy, że do czynności podejmowanych w ramach działalności statutowej, które nie mają charakteru usług ustawa z dnia 11 marca 2004 r. w ogóle nie może mieć zastosowania w tym także art. 90 ust. 3 tej ustawy. W konsekwencji - do kalkulacji proporcji nie może być brana pod uwagę suma kwot uzyskanych z tytułu działalności statutowej (nie jest to obrót w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), bowiem z mocy przepisu krajowego, regulacje w zakresie podatku od towarów i usług do takich czynności nie mają zastosowania. Uwzględnienie tych czynności w kalkulacji ułamka byłoby rażąco sprzeczne z rezultatem literalnej wykładni art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie zmienia to faktu, iż w przypadku podatku naliczonego związanego choć częściowo z czynnościami opodatkowanymi Związkowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla ustalenia jaka część tego podatku podlega odliczeniu należy uwzględnić w liczniku wyłącznie czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia (ale dające prawo do odliczenia - art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.); w mianowniku wyłącznie czynności opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia oraz zwolnione od podatku. Nie mogą zostać uwzględnione czynności, do których ustawa nie ma zastosowania.

Podatnik prezentuje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie odpłatnie dokonywanymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku VAT pozostają jedynie czynności opodatkowane z tytułu sprzedaży usług najmu, odsprzedaży mediów, sprzedaży książek oraz świadczenia usług reklamowych. Nie będą natomiast czynnościami opodatkowanymi w znaczeniu ustawy o VAT składki członkowskie oraz inne przychody wymienione w pkt I.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu mediów, remontów przeprowadzonych w budynku Związku należy podnieść, co następuje. Przepis art. 90 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Brak możliwości przypisania podatku naliczonego do czynności wyłącznie opodatkowanych powoduje konieczność proporcjonalnego wyliczenia kwoty podatku, która służy sprzedaży dającej prawo do odliczenia. Proporcja ta jest ustalana jako roczny udział obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do odliczenia w całkowitym obrocie podatnika. Obrotem w rozumieniu art. 29 jest kwota należna z tytułu sprzedaży, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe unormowania korespondują z zapisami VI Dyrektywy jak i orzecznictwem ETS.

Tak więc do Związku nie ma zastosowania art. 90 bowiem osiąga on obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej. Przepis art. 90 jest skierowany do podmiotów, którzy w ramach swojej działalności wykonują podlegające ustawie czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i takie, które nie dają prawa do odliczenia a więc czynności zwolnione. Taka sytuacja nie zachodzi w Związku.

W literaturze przedmiotu /por. Janusz Zubrzycki, leksykon VAT, Unimex, 2004 str. 532-534 wraz ze wskazanym orzecznictwem ETS - sprawa C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A a Ministre charge du Budget /Francja/, sprawa C-142/99 pomiędzy Floridiennne S.A I Berginvest a Państwem Belgii, sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Participiations S.A. a Directerour regional des impost du Nord-Pas -de-Calais /Francja/ wskazuje się, że ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczenia czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Czynności, których ustawa w ogóle nie reguluje (niepodlegających), nie mogą wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2005 r., (publ. w bazie orzeczeń sygn. NSA FSK 2054/04) rozstrzygając o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego za rządów starej ustawy stwierdził, że dokonując wykładni gramatycznej art. 20 ustawy o VAT należy uznać, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 tj. mieszczących się w zakresie przedmiotowym. Przepisy te nie dotyczą natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Brak jest podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności niepodlegających opodatkowaniu tak jak i czynności zwolnionych, a inna interpretacja miałaby charakter rozszerzający i z tego tytułu nie powinna być stosowana w prawie podatkowym (J. Antosik, Piotr Głuszek; Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego Przegląd Podatkowy 2003 Nr 8, str. 27). Teza ta pozostaje aktualna na gruncie nowych przepisów. Takie stanowisko potwierdza także wyrok NSA z 24 lipca 2006 r. (sygn. I FSK 1043/05) oraz zapadły już za rządów nowej ustawy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1924/07, 1925/07).

Mając na uwadze powyższe prezentujemy pogląd, że podatek naliczony od wszelkich wydatków, które są związane z funkcjonowaniem Związku (wykazujących choćby minimalny związek ze sprzedażą opodatkowaną) podlegają odliczeniu w 100%.

Prosimy o jednoznaczne stanowisko w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przypadki określone w punkcie 1 - 3 tego przepisu.

Powołana ustawa o podatku od towarów i usług określa także przypadki, w których czynności nieodpłatnej dostawy i nieodpłatnego świadczenia usług zrównane zostały z czynnościami odpłatnymi i tym samym podlegającymi opodatkowaniu. Stanowią o tym odpowiednio przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 wymienionej ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W pozycji 10 tego załącznika, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione zostały pod symbolem PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)".

Z powyższego wynika, że czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych wyłącznie do grupowania PKWiU 91, które nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Natomiast usługi, świadczone przez ww. organizacje, które nie są usługami statutowymi i mieszczą się w odrębnej klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zwolnienie, o którym stanowi powołany art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, ich nie obejmuje.

Zatem w przypadku gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Zarządu, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych - wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując z treści przedstawionego we wniosku stanu prawnego składki członkowskie płacone przez członków Związku nie spełniają definicji wynagrodzenia za konkretne usługi i nie rodzą po stronie członka roszczenia o jakiekolwiek świadczenie. Składki są uiszczane z tytułu bycia członkiem Związku a działania podejmowane w celach statutowych nie mogą być uznawane w tym przypadku jako świadczenie usług bowiem brak konkretnego beneficjenta, brak odpłatności należnej z tytułu tych działań.

Zatem należy uznać, że składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do Zarządu i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast być kwalifikowana jako składka członkowska opłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy. Wprawdzie według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za świadczenie usług uznawane jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, jednak świadczone usługi muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usługi (a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym) jest określenie, czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Dlatego należy ustalić, czy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów lub wykonaną usługą) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W związku z powyższym należało uznać, że przychody uzyskiwane w ramach składek członkowskich w przedmiotowej sprawie nie stanowią w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast w przypadku gdy świadczone przez Zarząd usługi wymienione we wniosku nie są zaliczane do grupowania PKWiU 91, i nie są usługami statutowymi oraz mieszczą się w odrębnej klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zwolnienie, o którym stanowi powołany art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, ich nie obejmuje.

Odnośnie sprzedaży usług najmu, odsprzedaży mediów, sprzedaży książek oraz świadczenia usług reklamowych o ile nie są one zaliczane do grupowania PKWiU 91, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Natomiast tut. organ podatkowy nie podziela zdania Wnioskodawcy odnośnie nieuznawania za obrót w rozumieniu art. 29 ww. ustawy, przychodów uzyskiwanych w ramach składek członkowskich. Kwestię tę tut. organ podatkowy wyjaśnia poniżej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest odliczenie w 100% podatku VAT z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku a w szczególności kosztów mediów, remontów przeprowadzonym w budynku wykorzystywanym dla potrzeb Związku i częściowo wynajmowanym.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto, w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku Nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie (niepodlegające podatkowi VAT), jednakże dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część "przychodów" uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (koszty administracyjne) poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej - opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności.

W przedmiotowej sprawie Zarząd może posłużyć się wyceną przychodu niepodlegającego podatkowi VAT na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Zatem w pierwszym etapie, z całości kosztów administracyjnych, których Zarząd nie jest w stanie wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca powinien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieopodatkowaną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie Zarząd może posłużyć się przykładowo wyceną przychodu z tytułu statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieopodatkowaną o ile oczywiście metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału".

W sytuacji braku możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w pierwszym etapie odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kosztów administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i nieopodatkowaną), Zarząd winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że nie ma zastosowania art. 90 ustawy, bowiem osiąga On obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej. Brak obrotu zwolnionego z podatku VAT w związku z czynnościami statutowymi powoduje, zdaniem Zarządu istnieją jedynie czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego a tym samym nie dotyczy Go proporcja o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zdaniem bowiem tut. organu, można wycenić wartość usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej (o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału), jednak wartości tych nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego.

Zatem w tym zakresie uznano stanowisko Zarządu za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock