IPPP2/443-235/11-3/MM - Obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją ze statusu czynnego podatnika VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.), uzupełnione pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrotu do zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem części lokalu oraz obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrotu do zwolnienia podmiotowego. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 9 maja 2011 r. znak IPPP2/443-235/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

14 września 2005 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

* niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych oraz pozostałe sprzątanie;

* usługi kosmetyczne;

* sprzedaż detaliczna kosmetyków i art. toaletowych.

Od 14 września 2005 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 14 września 2005 r. została spisana umowa przyrzeczenia sprzedaży lokalu użytkowego z deweloperem na Krzysztofa S.

Płatność za lokal została ustalona w ratach na okres 5 lat. W związku z tym faktury na zakup lokalu wystawiane były przez dewelopera co miesiąc w wysokości wpłaconej zaliczki na nazwisko Wnioskodawcy.

Wydanie lokalu w posiadanie Zainteresowanego nastąpiło w dniu 31 stycznia 2006 r. w formie protokołu przekazania i od tego dnia przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z lokalem. Data 31 stycznia 2006 r. dot. przekazania lokalu do użytkowania została potwierdzona w treści aktu notarialnego sporządzonego 22 grudnia 2010 r. na małżeństwo S.

W okresie luty 2006 - listopad 2006 prowadzone były w lokalu prace adaptacyjne. Suma zaewidencjonowanych wydatków poniesionych na "wykończenie" lokalu - po zakończeniu prac i i przyjęciu lokalu do użytkowania - przekracza 15.000 zł. Wartość poniesionych nakładów na adaptację Wnioskodawca zaliczył jako wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzował w wys. 10% od stycznia 2007 r. Od inwestycji, która nie była własnością Wnioskodawcy nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Podatek naliczony VAT z rat na zakup lokalu, jak również z wydatków poniesionych na adaptację Wnioskodawca uwzględnił w całości w rozliczeniach miesięcznych w deklaracjach VAT-7.

W dniu 22 grudnia 2010 r. sporządzony został akt notarialny na zakup lokalu na małżeństwo S., w którym zawarto wyłącznie cenę zakupu lokalu. Wydatki poniesione na prace adaptacyjne uznane przez Wnioskodawcę jako inwestycja w obcym środku trwałym nie zostały ujęte w akcie notarialnym.

W dniu 15 stycznia 2011 r. Wnioskodawca udostępnił nieodpłatnie część lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej małżonce. Działalność gospodarcza prowadzona przez małżonkę jest zwolniona podmiotowo z podatku VAT. Prowadzona jest książka przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

* Wnioskodawca zamierza zrezygnować z bycia czynnym podatnikiem VAT i powrócić do zwolnienia podmiotowego z VAT z końcem b.r., czyli 31 grudnia 2011 r.

* przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana od grudnia 2006 r. przez Wnioskodawcę i jest nadal użytkowana do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli Wnioskodawca chciałby wybrać zwolnienie podmiotowe z VAT to za jaki okres jest zobowiązany do sporządzenia korekty VAT wieloletniej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku podjęcia decyzji o ewentualnym powrocie do zwolnienia podmiotowego z VAT okres korekty podatku naliczonego wynosi:

* w wypadku inwestycji w obcym środku trwałym okres korekty wynosi 5 lat i w przypadku Wnioskodawcy okres ten już upłynął, ponieważ lokal jest użytkowany od XII 2006 r. Inwestycja ta nie może być traktowana jako nieruchomość ponieważ nie jest odrębnym przedmiotem własności.

* w przypadku lokalu, który stanowi odrębne zdarzenie i jest zaliczany do środków trwałych okres korekty wynosi 10 lat. W przypadku Wnioskodawcy należy okres ten pomniejszyć o użytkowanie lokalu w prowadzonej działalności gospodarczej od grudnia 2006 r. tj. 5 lat.

Fakt uiszczania należności na zakup lokalu w formie zaliczek nie ma znaczenia, ponieważ ustawodawca nie wymienił takiej przesłanki jako powodującej obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób inny niż ww.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o VAT.

W myśl ust. 1 powołanego art. 91, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca od września 2005 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W miesiącu tym została spisana umowa przyrzeczenia sprzedaży lokalu użytkowego z deweloperem na Wnioskodawcę. Wydanie lokalu w posiadanie Zainteresowanego nastąpiło w dniu 31 stycznia 2006 r. w formie protokołu przekazania i od tego dnia przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z lokalem. Data 31 stycznia 2006 r. dotycząca przekazania lokalu do użytkowania została potwierdzona w treści aktu notarialnego sporządzonego 22 grudnia 2010 r. na małżeństwo S. W okresie luty 2006 - listopad 2006 prowadzone były w lokalu prace adaptacyjne. Suma zaewidencjonowanych wydatków poniesionych na "wykończenie" lokalu - po zakończeniu prac i przyjęciu lokalu do użytkowania - przekracza 15.000 zł. Wartość poniesionych nakładów na adaptację Wnioskodawca zaliczył jako wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzował w wys. 10% od stycznia 2007 r. Podatek naliczony VAT z rat na zakup lokalu, jak również z wydatków poniesionych na adaptację Wnioskodawca uwzględnił w całości w rozliczeniach miesięcznych w deklaracjach VAT-7. W dniu 22 grudnia 2010 r. sporządzony został akt notarialny na zakup lokalu na małżeństwo S., w którym zawarto wyłącznie cenę zakupu lokalu. Wydatki poniesione na prace adaptacyjne uznane przez Wnioskodawcę jako inwestycja w obcym środku trwałym nie zostały ujęte w akcie notarialnym. Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zrezygnować z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT w dniu 31 grudnia 2011 r. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy jeśli chciałby on wybrać zwolnienie podmiotowe z VAT, to za jaki okres jest zobowiązany do sporządzenia korekty VAT wieloletniej.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż mamy do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten adresowany jest do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar lub usługę do wykonywania czynności opodatkowanych i nakazuje dokonać korekty w przypadku, gdy odliczyli oni podatek naliczony, a następnie zmieniło się jego przeznaczenie. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek dokonania korekty istnieje tylko w przypadku, kiedy zmiana przeznaczenia nastąpi w 5 - letnim okresie korekty - w przypadku ruchomości oraz 10 - letnim okresie korekty - w przypadku nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze środkiem trwałym o wartości początkowej wyższej niż 15 000 zł w postaci lokalu użytkowego, który Wnioskodawca użytkuje w prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej od grudnia 2006 r. Podatek naliczony VAT z rat na zakup lokalu Wnioskodawca uwzględnił w całości w rozliczeniach miesięcznych w deklaracjach VAT-7. Z końcem grudnia 2011 r. Wnioskodawca zamierza zrezygnować z bycia czynnym podatkiem podatku VAT i powrócić do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w powyższej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z związku z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowego lokalu - z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca użytkuje przedmiotowy lokal od roku 2006 r., zatem jest zobowiązany do zwrotu 4/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego lokalu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w okresie luty 2006 - listopad 2006 prowadzone były w lokalu prace adaptacyjne. Suma zaewidencjonowanych wydatków poniesionych na "wykończenie" lokalu - po zakończeniu prac i przyjęciu lokalu do użytkowania - przekracza 15.000 zł. Wartość poniesionych nakładów na adaptację Wnioskodawca zaliczył jako wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzował w wys. 10% od stycznia 2007 r. Podatek naliczony VAT z wydatków poniesionych na adaptację Wnioskodawca uwzględnił w całości w rozliczeniach miesięcznych w deklaracjach VAT-7.

W wyniku poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów powstała inwestycja polegająca na adaptacji lokalu użytkowego. W związku z tym, że inwestycja w środek trwały, polegająca na adaptacji lokalu, stanowi część składową nieruchomości, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 10 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż z chwilą zakończenia prac adaptacyjnych elementy, na które Wnioskodawca poniósł wydatki nie mogą funkcjonować jako pojedyncze elementy bez ich uszkodzenia lub zniszczenia. Dlatego też okres korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wynosi 10 lat.

W związku z powyższym, skoro nakłady inwestycyjne, stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji i przekraczające 15.000 zł zostały oddane do użytkowania w grudniu 2006 r., a rezygnacja przez Wnioskodawcę z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrót do zwolnienia podmiotowego planowane jest na 31 grudnia 2011 r., Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Korekty należy dokonać w trybie określonym przepisami art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT o VAT, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym będzie miała miejsce rezygnacja przez Wnioskodawcę z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrót do zwolnienia podmiotowego (a więc za miesiąc grudzień 2011 r.) należy jednorazowo zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty (pozostałych 4 lat korekty), tj. o wartość 4/10 poniesionych wydatków. Bez znaczenia w tym momencie jest fakt, iż chwilą wykonania prac adaptacyjnych nieruchomość nie stanowiła własności Wnioskodawcy.

W uwagi na powyższe konkluzje tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, iż w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z rezygnacją z bycia czynnym podatnikiem podatku VAT i powrotu do zwolnienia podmiotowego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem części lokalu zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa została rozpatrzona odrębnie (interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2011 r., znak IPPB1/415-192/11-2/ES oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 12 maja 2011 r., znak IPPB1/415-192/11-3/ES).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.