IPPP2/443-234/11-4/KOM - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r.

Pisma urzędowe
Status:  Nieaktualne

Pismo z dnia 27 maja 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP2/443-234/11-4/KOM Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, ponoszonymi w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 marca 2011 r. znak IPPP2/443-234/11-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 21 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: R. lub Spółka) działa w ramach Grupy..., która jest znanym na świecie producentem takich produktów jak: elektronarzędzia, systemy zabezpieczeń, części samochodowe, urządzenia i systemy grzewcze, wyposażenie studiów telewizyjnych. W skład Spółki wchodzą następujące działy branżowe: Części Samochodowe i Diagnostyka, Technika Grzewcza, Elektronarzędzia oraz Systemy Zabezpieczeń. Dodatkowo, w skład Spółki wchodzi również dział Układy Hamulcowe - oddział w M.

Dział branżowy Części Samochodowe oferuje produkty, systemy i usługi dla wtórnego rynku motoryzacyjnego. Do obszarów działalności tej branży należy sprzedaż m.in.: świec zapłonowych, wycieraczek, akumulatorów, filtrów, pasków napędowych, przewodów wysokiego napięcia, układów wtryskowych benzynowych, układów wtryskowych diesel, części i podzespołów elektrycznych, świec żarowych, oświetlenia, układów hamulcowych oraz urządzeń diagnostycznych do warsztatów samochodowych. Dodatkowo w ramach działu Części Samochodowe, Spółka posiada również sieć warsztatów samochodowych....- Service.

Dział branżowy Elektronarzędzia prowadzi sprzedaż elektronarzędzi marek...... oraz elektronarzędzi dla profesjonalistów, majsterkowiczów, narzędzi ogrodowych i osprzętu. Dział ten oferuje również usługi serwisowe.

Dział branżowy Technika Grzewcza oferuje swoim klientom: gazowe urządzenia grzewcze, kotły na paliwa stale, kolektory słoneczne oraz pompy ciepła. Dział branżowy Systemy Zabezpieczeń prowadzi sprzedaż systemów telewizji dozorowej, systemów nagłośnieniowych, dyskusyjnych, kongresowych i tłumaczeń symultanicznych, systemów alarmowych, systemów przeciwpożarowych oraz zarządzania bezpieczeństwem oraz systemów kontroli dostępu.

Zakres czynności objętych wnioskiem:

W ramach swojej działalności Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym, w tym m.in. dokonuje nieodpłatnych wydań towarów. W zależności od specyfiki danej branży, działania takie kierowane są do osób fizycznych oraz jednostek organizacyjnych będących ostatecznymi konsumentami produktów R., sklepów, serwisantów, instalatorów, dziennikarzy oraz innych podmiotów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów.

W związku z prowadzoną działalnością promocyjno-marketingową, w okresie do 30 listopada 2008 r., Spółka poniosła szereg wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te obejmowały w szczególności zakup drobnych upominków przekazywanych nieodpłatnie dotychczasowym kontrahentom Spółki z okazji Bożego Narodzenia, Wielkanocy, Nowego Roku oraz innych świąt i uroczystości. W szczególności były to kalendarze, kartki świąteczne, kosze okolicznościowe, ciasta, słodycze oraz inne upominki o podobnym charakterze (dalej łącznie: upominki).

Przekazywanie upominków miało na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w oczach jej kontrahentów i klientów, budowanie ich lojalności wobec R. i umacnianie wzajemnych więzi biznesowych. Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż trwałe i oparte na wzajemnym zaufaniu relacje z kontrahentami i klientami przyczyniają się do wykreowania wizerunku firmy jako rzetelnego partnera handlowego i w rezultacie prowadzą do zapewnienia kontynuacji współpracy z dotychczasowymi kontrahentami. Z powyższego wynika, że działania Spółki mają na celu wsparcie sprzedaży, a zatem związane są z czynnościami opodatkowanymi Spółki i nie są wyrazem jej działalności dobroczynnej.

Od 1 stycznia 2007 r. Spółka traktowała wydatki na wspomniane powyżej upominki jako koszty reprezentacji niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Natomiast w okresie do 1 stycznia 2007 r. możliwym jest również, że opisane wyżej upominki nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r., ze względu na przekroczenie ustanowionych w nich progów.

Jednocześnie z uwagi na brak możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów o podatku CIT, Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednakże, w wyniku szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego oraz licznych orzeczeń sądów administracyjnych, a także z uwagi na uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z powodu jego sprzeczności z regulacjami unijnymi, Spółka doszła do wniosku, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, prowadzona przez nią działalność (opodatkowana sprzedaż) daje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku Strona podała, że nie wyklucza, iż w niektórych okresach rozliczeniowych wydatki dotyczące reprezentacji i reklamy poniesione od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. mogły przekroczyć wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w okresie obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do 30 listopada 2008 r.- w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które w związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy o CIT nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów - Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków, a w szczególności czy Spółka miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R....

Zdaniem Wnioskodawcy w okresie obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R.

a)

Analiza przepisów ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony. Jednakże zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem krajowym i wspólnotowym, przepisy wyłączające prawo do odliczenia są uznawane za przepisy mające charakter wyjątku. Zatem nie jest dopuszczalna ich wykładania rozszerzająca, mogąca prowadzić do ograniczenia uprawnienia podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego określa art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującym do 30 listopada 2008 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT określa kategorie wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów m.in. znowelizowany od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji.

W rezultacie, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującego do 30 listopada 2008 r., jeżeli dane wydatki Spółki nie mogły być zgodnie z przepisami o podatku CIT zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek VAT naliczony od przedmiotowych wydatków.

Tymczasem zdaniem Spółki, obowiązujący do 30 listopada 2008 r. przepis ustawy o VAT uzależniający prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o CIT, nie powinien mieć znaczenia dla ustalenia, czy podatnik ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z danym wydatkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT o uprawnieniu tym decyduje bowiem wyłącznie związek nabywanego towaru lub usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przedmiotowy przepis implementuje artykuł 17 (2) Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Seria L. Nr 77.145.1 z późn. zm.: dalej: Szósta Dyrektywa), obecnie Artykuł 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Seria L Nr 06.347.1 z późn. zm.: dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), która zastąpiła Szóstą Dyrektywę, które nie przewidują ograniczeń o takim charakterze, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że wydatek poniesiony w celu zachęcenia do kontynuowania współpracy przez kontrahentów Spółki pozostaje w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną VAT. Utrzymanie sieci dystrybucji oraz intensyfikacja sprzedaży należy do podstawowych zadań każdego podmiotu gospodarczego o podobnym profilu działalności jak Spółka. W rezultacie, wydatki ponoszone w okresie do 30 listopada 2008 r. we wspomnianym zakresie związane były z działalnością opodatkowaną Spółki, w konsekwencji związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niewątpliwie występował.

b)

Przepisy ustawy o VAT a prawo wspólnotowe.

Uprawnienie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony stanowi fundamentalną zasadę systemu VAT (tzw. zasada neutralności), co było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie ETS. Dla przykładu w orzeczeniu z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 "KE vs Francja" ETS stwierdził, że: "Cechą podatku VAT jest to, że system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnotowy system VAT konsekwentnie gwarantuje, że wszystkie czynności gospodarcze, niezależnie od ich celu ani rezultatu, będące przedmiotem podatku VAT są opodatkowane w całości w sposób neutralny. Wobec braku wyraźnego przepisu upoważniającego Państwo Członkowskie do ograniczenia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi - prawo to musi przysługiwać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego. (...) Konsekwentnie, ograniczenie takie może być stosowane wyłącznie w przypadkach wprost wskazanych w dyrektywie."

Zgodnie z regulacjami unijnymi ograniczenie odliczalności VAT dopuszczalne jest wyłącznie:

* w przypadku istnienia przepisu Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) - wprost takie ograniczenie przewidującego. Jedynym przepisem Szóstej Dyrektywy dopuszczającym ograniczenie odliczalności VAT jest Artykuł 17 (6), który zezwala Państwom Członkowskim na utrzymanie tylko tych wyłączeń, które obowiązywały w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy (w przypadku Polski przyjmuje się, iż dniem tym był dzień akcesji do UE) - jest to tzw. klauzula stand still;

* gdy, w trakcie negocjacji przedakcesyjnych, państwo kandydujące do Unii Europejskiej po dopełnieniu specjalnej procedury uzyskało zgodę na wprowadzenie środka specjalnego, stanowiącego wyjątek od przepisów Szóstej Dyrektywy.

Źródłem niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami wspólnotowymi było odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powodowała bowiem automatyczną zmianę zakresu regulacji w zakresie VAT. Ta zmienność powodowała, że ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego obowiązujących do 30 listopada 2008 r., a wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dało się uzasadnić klauzulą stand still.

Przedmiotowa regulacja nie miała również charakteru środka specjalnego, gdyż przy jej wprowadzaniu nie została zachowana wymagana procedura.

Co równie ważne, wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą być zbyt generalne i rozbudowane. Zgodnie z art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r., (Druga Dyrektwa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. dotycząca harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w dziedzinie podatków obrotowych - struktury i sposoby stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. z 1967, Nr 71, s. 1303, dalej: Druga Dyrektywa), ograniczenie prawa do odliczenia może odnosić się wyłącznie do konkretnych towarów i usług. Tym samym Artykuł 17 (6) Szóstej Dyrektywy sprzeciwia się stosowaniu przez Państwa wyłączeń "ogólnych" - co jednoznacznie potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w orzeczeniu z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 "P. Charles i T.S. Charles-Tijmens". W świetle powyższego należy wskazać, iż wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było zbyt generalne i nie mieściło się w ramach wyłaczeń dopuszczalnych na gruncie Drugiej Dyrektywy, więc nawet gdyby zachowana była klauzula stand still, to i tak ze względu na sprzeczność z Drugą Dyrektywą, ograniczenie takie nie mogłoby być skuteczne.

Opierając się na powyższych argumentach Spółka stoi na stanowisku, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT było niezgodne z regulacjami wspólnotowymi.

c)

Stanowisko polskiego ustawodawcy.

Sam ustawodawca, wykreślając z dniem 1 grudnia 2008 r. omawiany przepis z tekstu ustawy o VAT, przyznał, że był on sprzeczny z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu projektu nowelizacji uchylającej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazano, iż: "Zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa również sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE." (uzasadnienie projektu z dnia 25 kwietnia 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Druk Sejmowy nr 697).

d)

Stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności Spółka pragnie wskazać na:

* Wyrok NSA z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1596/09), w którym Sąd wskazał, iż o tym, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest zgodny z prawem wspólnotowym przyznał ustawodawca uchylając ten przepis z dniem 1 grudnia 2008 r. (...) Uzasadniając projekt powyższej nowelizacji ustawodawca wskazał, że zmiana miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112 WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (druk sejmowy nr 697). Tym samym ustawodawca potwierdził, że regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obowiązująca do 1 grudnia 2008 r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Jak wskazał NSA istotą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest neutraIność tego podatku, oznaczająca obciążenie nim wyłącznie konsumpcji (...) co oznacza, że podatkiem tym nie powinni być obciążani podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej,"

* Wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 52/10), w którym Sąd wskazał, że w judykaturze aktualnie jednolicie się przyjmuje, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógłby być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (podobnie wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08)

* Wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 766/07), w którym sąd uznał, iż; "Skoro na mocy wspomnianych już wcześniej art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej stała się adresatem dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom oraz zobowiązała się do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów tych dyrektyw (określone w ww. art. 54 wyjątki co do terminu realizacji tego zobowiązania nie zachodzą) nie mogła w akcie prawnym stanowiącym implementację na grunt prawa krajowego postanowień zawartych w dyrektywach wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej, w tym zwłaszcza w VI Dyrektywie, wprowadzać takich regulacji prawnych, które byłyby sprzeczne z celami tych dyrektyw, zakładającymi harmonizację przepisów obowiązujących w tym zakresie w poszczególnych Państwach Członkowskich i które w zestawieniu z regulacjami prawnymi obowiązującymi w Polsce bezpośrednio przed akcesją, proces harmonizacji bardziej by oddalały, niż służyły jego urzeczywistnieniu. A w ten sposób należałoby ocenić rozszerzenie zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku. Takie działanie, polegające na równoczesnym z akcesją wprowadzeniu nowych ograniczeń, czy też zwiększeniu zakresu ograniczeń dotychczas istniejących w prawie do odliczania podatku naliczonego, nie może być uważane za znajdujące swoje umocowanie w art. 17 (6) VI Dyrektywy. Punktem odniesienia dla stosowania klauzuli stałości (art. 17 (6) zdanie trzecie) są zatem uregulowania prawne obowiązujące w danym Państwie Członkowskim do czasu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, a klauzula ta działa także wobec samego aktu implementującego dyrektywy wspólnotowe (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, 2. wydanie, wyd. LEX Wolters Kluwer, s. 762).";

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 218/10), w którym Sąd orzekł, iż regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT koliduje z przepisami wymienionych wyżej Dyrektyw w zakresie, w jakim pozbawia podatnika VAT odliczenia tego podatku w odniesieniu do tzw. wydatków reprezentacyjnych".

W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestionuje się także możliwość zbyt generalnych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Takie stanowisko zostało przyjęte m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 września 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 487/08).

Ponadto, niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obwiązującym do 30 listopada 2008 r. w analizowanym zakresie była podkreślana przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, np.:

* (...) zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in C-434/03 P. Charles i T.S. Charles-Tijmens) ograniczenia prawa do odliczenia na podstawie art. 17 (6) VI Dyrektywy mogą dotyczyć jedynie precyzyjnie określonych grup towarów lub usług. Polska ustawa o VAT z 2004 r. wprowadziła dwa ograniczenia o charakterze generalnym, tj. brak prawa do odliczenia w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję, oraz brak prawa do odliczenia przy nabyciu towarów lub usług, z tytułu których wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tego względu przepisy te naruszają prawa wspólnotowe, w szczególności artykuł 17 (6) VI Dyrektywy, a obecnie artykuł 176 Dyrektywy VAT. Dyrektywa VAT w artykule 395 przewiduje co prawda możliwość wprowadzenia odstępstw od przepisów ogólnych (tzw. środków szczególnych), jednak jest to możliwe po uzyskaniu zgody Rady. Polska takiej zgody nie uzyskała, co oznacza, że stosowanie jakichkolwiek odstępstw ograniczających prawo do odliczenia jest niedopuszczalne." (R. Namysłowski R. Namysłowski, K. Sachs (red.) Dyrektywa VAT. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s 803);

* "Przepisy obowiązujące po 1 maja 2004 r. zawierają stosowne wyłączenie odnoszące się wyłącznie do przypadków, gdy nieodpłatne przekazanie towaru czy świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT. Zatem literalne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazywało, że podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadkach, gdy przekroczony został limit 0,25% przychodów a wydatek reprezentacyjny czy reklamowy (niepubliczny) związany był z niepodlegającym opodatkowaniu nieodpłatnym wydaniem prezentu małej wartości, próbki, reklamowych materiałów drukowanych czy nieodpłatnym świadczeniem usług związanych z przedsiębiorstwem. W tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało bardziej ograniczone w porównaniu do przepisów obowiązujących przed wejściem w życie w Polsce VI Dyrektywy. W tym też zakresie należałoby uznać, iż przepisy krajowe naruszały art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (...) Drugim, istotniejszym obszarem naruszenia prawa wspólnotowego jest samo oparcie się na kryteriach obcych systemowi VAT, jakimi jest możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taki mechanizm narusza omawianą powyżej zasadę, iż wyłączenia z prawa do odliczenia podatku dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy możliwe są wyłącznie w oparciu o kryterium typu czy rodzaju towaru czy usługi. W przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłączone z zakresu prawa do odliczenia mogą być praktycznie wszystkie towary czy usługi, o ile na podstawie przepisów o podatkach dochodowych brak będzie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów." (J. Martini A. Cmoch, Ł. Karpiesiuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, P. Satkiewicz, P. Skorupa, M. Wojda, Dyrektywa VAT 2006/112/WE (red. J. Martini), Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, s. 740);

* " (...) przy ocenie katalogu zakazu odliczeń należy mieć także na uwadze regulacje nieobowiązującej już II dyrektywy VAT. Ona zaś dopuszczała tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnosiły się do konkretnych kategorii towarów czy usług, natomiast nie pozwalała na wprowadzenie ograniczeń o charakterze generalnym. Z tych też powodów nie można uznać za zgodne z prawem wspólnotowym ograniczenia prawa do odliczenia, ze względu na brak możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów. Przepisy wprowadzające to ograniczenie nie mogą korzystać z klauzuli stand still." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. Wydawnictwo Wolters Kluwer business, s. 855- 856).

Z powyższego wynika, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., jako odnoszący się do regulacji o CIT, których zmiana może wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także jako "ogólnie" wyłączający odliczanie w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, był niezgodny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie do 30 listopada 2008 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które nie zostały przez nią zaliczone do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a które miały związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W szczególności Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R., które były następnie przekazywane w ramach działalności mającej na celu wsparcie sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.

z tytułu nabycia towarów i usług,

2.

potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

3.

od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatyzmu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu.

Z kolei na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Podsumowując powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług - jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, co oznacza, że w celu zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnik jest obowiązany wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem. Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) ustawodawca postanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Zatem, przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkowało do dnia 31 grudnia 2006 r. brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Wyżej wymieniony art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wprowadzona od 1 stycznia 2007 r., zmiana przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polega na tym, iż z kosztów podatkowych wyłączone zostały wszelkie koszty reprezentacji (niezależnie od jakiegokolwiek limitu).

Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia reprezentacja, dlatego należy posłużyć się wykładnią słownikową. Reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Zatem celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ponosił wydatki na reprezentację, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W ramach prowadzonej działalności promocyjno-marketingowej Spółka poniosła szereg wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, które zostały ujęte w jej rozliczeniach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wspomniane wydatki obejmowały w szczególności zakup kalendarzy, kartek świątecznych, koszy okolicznościowych, ciast, słodyczy i innych upominków o podobnym charakterze (dalej łącznie: upominki), które zostały nieodpłatnie przekazane dotychczasowym kontrahentom R. jako upominki z okazji Bożego Narodzenia, Wielkanocy, Nowego Roku oraz innych świąt i uroczystości. Przekazywanie upominków miało na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w oczach jej kontrahentów i klientów, budowanie ich lojalności wobec R. i umacnianie wzajemnych więzi biznesowych. Spółka nie wyklucza, iż w niektórych okresach rozliczeniowych wydatki dotyczące reprezentacji i reklamy poniesione od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. mogły przekroczyć wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca uważa obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT za niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w obowiązującym kształcie (obowiązującym na dzień złożenia wniosku) nie stanowił prawidłowej transpozycji art. 17 VI Dyrektywy, a więc bezpośrednie zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112).

Należy zauważyć, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego jest kierowana, w zakresie celów, jakie należy osiągnąć, zapewniając jednakże organom poszczególnych państw swobodę wyboru stosowanych form i metod, co oznacza, iż dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie obowiązują wprost państw członkowskich, ale wymagają implementacji do systemu prawa krajowego. Dlatego nie można mówić o wejściu w życie dyrektywy w takim znaczeniu, jak wchodzą w życie przepisy prawa krajowego. Tym samym nie jest możliwe odliczanie przez podatnika podatku naliczonego wprost na podstawie VI Dyrektywy rady Unii Europejskiej, zwłaszcza w przypadku, gdy w przewidzianym trybie nie stwierdzono, iż w wymaganym terminie państwo polskie nie wprowadziło do krajowej legislacji, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w dyrektywie - co zdaniem ETS uzasadniałoby bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Od dnia 1 stycznia 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą, która zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Zgodnie z art. 168 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

* VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

* VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

* VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

* VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

* VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W myśl z art. 176 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Z wyżej przytoczonych przepisów należy wyciągnąć następujące wnioski:

1.

prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, jak uważa Wnioskodawca, lecz istnieje grupa artykułów odnośnie których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy,

2.

państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym, które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego (do dnia dzisiejszego takiego stanowiska nie wypracowano),

3.

bezwzględny zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami m.in. na reprezentację niezależnie od ww. wypracowanego stanowiska.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

* towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,

* usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a.

przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b.

zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., jak również w obecnie obowiązującej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki które pomimo tego, iż są związane z nabyciem usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym należy stwierdzić, iż ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw. Niezależnie od powyższego Dyrektywa narzuca całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem artykułów związanymi z reprezentacją. Tym samym należy stwierdzić, że wszelkie ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację nie dość, że nie są niezgodne z Dyrektywą, co wręcz są przez Dyrektywę narzucane. Wyjątkiem ww. zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z reprezentacją stanowi art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2.

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Powyższe regulacje są odzwierciedleniem przepisów zawartych w Dyrektywie, a mianowicie:

* art. 16, w myśl którego wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów,

oraz

* art. 26 ust. 1 zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

a.

użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

b.

nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Dla rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma tutaj nieodpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatna dostawa towarów na rzecz podmiotów zewnętrznych, która może być zaliczona do reprezentacji. Z powyższego wynika, iż w przypadku opodatkowania ww. nieodpłatnego przekazania towarów i świadczenia usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem czy też wytworzeniem ww. artykułów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zarówno przepisy krajowe jak też Wspólnotowe zabraniają odliczania podatku naliczonego, z ww. wyjątkami, związanego z zakupem artykułów związanych z reprezentacją, tym samym należy uznać, iż ustawodawca w sposób prawidłowy implementował przepisy Dyrektywy do prawa krajowego.

W tym miejscu warto przywołać wyrok ETS C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu ETS podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą". Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą.

Jak wskazano powyżej przepisy krajowe w sposób prawidłowy implementują cele Dyrektywy w zakresie odliczania podatku związanego z wydatkami na reprezentację. Ponadto należy zauważyć, iż poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez dyrektywy. Tym samym powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym. Oceniając przedstawiony stan faktyczny w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie jest możliwe bezpośrednie odwołanie się do przepisów Dyrektywy w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, gdyż przepisy krajowe w pełni implementują założenia Dyrektywy w tym zakresie.

Zatem zestawiając powołane przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że jeśli wydatki reprezentacyjne poniesione w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. przekroczyły wartość wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu z tego okresu, to w tym zakresie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia, natomiast jeśli wydatki reprezentacyjne za wyżej wskazany okres nie przekraczały limitu z przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym, to Spółce przysługiwało prawo do całkowitego pomniejszenia podatku należnego w tamtym okresie.

Podatek naliczony przy wydatkach na reprezentację poniesionych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 1 grudnia 2008 r. nie może być odliczony w całości. Jeśli Spółka nie dokonała opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz reprezentacji bądź reklamy, to nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z tymi wydatkami. Jeżeli natomiast Spółka dokonywała opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku czynności związanych z nieodpłatnym przekazywaniem towarów (upominków), w takiej sytuacji zachodziły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy i Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na to, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że w całym okresie obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. do 30 listopada 2008 r. przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności miał prawo odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie upominków dla kontrahentów R. należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Wyroki sądów nie mają zatem charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach. Organ podatkowy potraktował je jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl