IPPP2/443-232/13-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) uzupełnione w dniu 16 kwietnia 2013 r. na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-232/13-2/KG z dnia 12 kwietnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do czynności udzielenia pożyczek spółkom zależnym - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do czynności udzielenia pożyczek spółkom zależnym.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2013 r. na wezwanie tut. Organu nr IPPP2/443-232/13-2/KG z dnia 12 kwietnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa A. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury udziałowej, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności, umożliwi przeniesienie nieruchomości do nowopowstałych i odrębnych podmiotów prawnych. Restrukturyzacja powinna pozwolić na ograniczenie ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej oraz operacyjnej związanego z każdym z projektów, jak również ograniczyć wpływ ewentualnego niepowodzenia jednego projektu na inne inwestycje.

P. Sp. z o.o. (dalej: PI) oraz A. Sp. z o.o. (dalej: AT), spółki należące do Grupy A. są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. PI i AT są podmiotami zależnymi od XXX spółki holenderskiej. Spółki są właścicielami nieruchomości komercyjnych.

PI jest właścicielem nieruchomości K. W. i K. Tower znajdujących się w W. i K. znajdującej się w G. (dalej: Nieruchomości PI), natomiast AT jest właścicielem nieruchomości A. Tower w W. (dalej: Nieruchomość AT).

Planowane jest przeniesienie, w formie wkładu niepieniężnego do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Wnioskodawca), przedsiębiorstw AT oraz PI.

PI i AT będą akcjonariuszami SKA z prawem łącznie do około 99% zysków SKA. Inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie komplementariuszem SKA (dalej: komplementariusz), który będzie odpowiadał za zobowiązania SKA bez ograniczenia całym swoim majątkiem. Wkład Komplementariusza do SKA zostanie pokryty wkładem pieniężnym. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez PI i AT, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną przez PI i AT.

W dalszej kolejności, planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomości do osobnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Celowe). Spółki Celowe będą w 100% należeć do PBW RE. Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W ramach rozliczenia części ceny sprzedaży Spółki Celowe przejmą od SKA zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez SKA.

Dodatkowo SKA udzieli pożyczek Spółkom Celowym nabywającym od SKA nieruchomości. Zobowiązanie SKA do przeniesienia na ich własność określonej w umowie pożyczki ilości pieniędzy zostanie potrącone z ich zobowiązaniem wobec SKA z tytułu obowiązku zapłaty pozostałej (po przejęciu przez nie kredytów i pożyczek) ceny za nieruchomości. Udzielanie pożyczek znajduje się w przedmiocie działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W efekcie cena nabycia nieruchomości zostanie uregulowana:

* w części poprzez przejęcie zobowiązań SKA przez Spółki Celowe;

* w pozostałej części przez potrącenie wzajemnych zobowiązań SKA i Spółek Celowych.

W momencie udzielania pożyczek Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W zależności od okoliczności i przyszłych potrzeb biznesowych, po sprzedaży Nieruchomości, SKA może połączyć się z innym podmiotem lub zmienić formę prawną na sp. z o.o.

W celu przyspieszenia daty osiągnięcia optymalnej biznesowo struktury możliwe jest, że na dzień sprzedaży Nieruchomości SKA będzie już w trakcie procesu połączenia lub przekształcenia (w zależności od wybranego scenariusza), ale na dzień sprzedaży taki proces nie będzie jeszcze zakończony z prawnego punktu widzenia, tj. na moment sprzedaży SKA będzie nadal spółką komandytowo-akcyjną, której wspólnikami będą PI i AT (jako akcjonariusze) oraz Komplementariusz (jako komplementariusz).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek Spółkom Celowym jest czynnością zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na udzieleniu przez niego pożyczek Spółkom Celowym jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT).

Z treści wskazanych przepisów wynika, iż zasadniczo każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 niniejszego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W przedmiotowej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działalność Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy stanowi element jego działalności gospodarczej. Przedmiot działalności Wnioskodawcy określony w jego statucie uwzględniać będzie bowiem m.in. udzielanie finansowania w formie pożyczek m.in. podmiotom z Grupy A. Ponadto Wnioskodawca zamierza udzielić więcej niż jednej pożyczki podmiotom z grupy (co najmniej 3 pożyczki dla różnych podmiotów), a niewykluczone jest także dalsze udzielane pożyczek.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku VAT spełnia przesłanki do uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu niniejszym podatkiem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem, można bowiem identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

Z tego też względu, w związku z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym, SKA powinna być traktowana jako podatnik podatku VAT w związku z działalnością gospodarczą polegającą na planowanym udzieleniu pożyczek na rzecz Spółek Celowych.

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, iż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, polegająca na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na rzecz Spółek Celowych z Grupy stanowi odpłatne świadczenie usług (zgodnie z przepisami ustawy o VAT). W tym przypadku bowiem:

* przedmiotem świadczenia nie są towary, lecz świadczenie polegające na czasowym udostępnieniu środków pieniężnych przez Wnioskodawcę,

* istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia Wnioskodawcy, czyli pożyczkobiorca (Spółki Celowe, które zgłaszają zapotrzebowanie na środki pieniężne),

* w zamian za czasowe udostępnienie środków pieniężnych, Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie w postaci odsetek.

Reasumując powyższe rozważania, działalność Wnioskodawcy polegająca na udzieleniu pożyczek na rzecz Spółek Celowych stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o VAT (czynność opodatkowana podatkiem VAT).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku VAT wynosi 22%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Jednakże zarówno ustawa o VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej, przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi podatku VAT lub zwolnienie od tego podatku.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że planowane udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz innych podmiotów z grupy należy uznać za czynność odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże, podlegającą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Celowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wprowadzenie zmiany w art. 15 ustawy ma na celu ściślejsze odwzorowanie pojęć "podatnik" i "działalność gospodarcza", przyjętych na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.).

Należy podkreślić, że znowelizowane brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. Wprowadzana zmiana nie oznacza jednak, że nie jest objęty podatkiem od towarów i usług podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą dokona w ramach tej działalności tylko jedną transakcję.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza udzielić pożyczek Spółkom Celowym nabywającym od SKA nieruchomości. Zobowiązanie SKA do przeniesienia na ich własność określonej w umowie pożyczki ilość pieniędzy zostanie potrącone z ich zobowiązaniem wobec SKA z tytułu obowiązku zapłaty pozostałej (po przejęciu przez nie kredytów/pożyczek) ceny za nieruchomość. Udzielanie pożyczek znajduje się w przedmiocie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto jak wynika z wniosku w momencie udzielenie pożyczek SKA będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Na tle powyższego, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielenia pożyczek na rzecz Spółek Celowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż planowana przez Wnioskodawcę transakcja udzielenia pożyczek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.